The Supreme Administrative Court Clarifies the Effect of Financial Ties on the Tax Residency of a Finnish Citizen Moving Abroad (Available in Finnish)

Authors: Ilmari Mäkimattila and Joakim Frände

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu selventää taloudellisten siteiden merkitystä ulkomaille muuttaneen suomalaisen yleisen verovelvollisuuden päättymisen kannalta

Joulukuussa annettu ratkaisu KHO 2021:172 selventää taloudellisten siteiden merkitystä ulkomaille muuttaneen suomalaisen yleisen verovelvollisuuden päättymisen kannalta. Ratkaisu on merkityksellinen, sillä monille Suomesta muuttaville jää esimerkiksi sijoituksia suomalaisiin yhtiöihin ja vastuuasemia suomalaisissa yhtiöissä. Verohallinnon loppuvuonna 2020 antaman ohjeen[1] perusteella on syntynyt vaikutelma, että tietyt taloudelliset siteet, kuten hallitusjäsenyydet suomalaisissa yhtiöissä, muodostaisivat olennaiset siteet Suomeen. Siten sellaisen Suomesta muuttaneen Suomen kansalaisen, jolla on tällaisia taloudellisia siteitä, ei olisi Verohallinnon ohjeen mukaan ollut mahdollista tulla rajoitetusti verovelvolliseksi ennen kuin kolme vuotta on kulunut muuttovuoden päättymisestä (ns. kolmen vuoden säännön mukaisesti). Korkein hallinto-oikeus ei ratkaisussaan asettunut tukemaan näin tiukkaa tulkintaa.

Yleisen verovelvollisuuden päättymiseen liittyvät kysymykset ovat juuri tällä hetkellä ajankohtaisia valtiovarainministeriössä valmisteltavana olevan maastapoistumisveron takia (katso viimeisin blogimme aiheesta). Suomesta muuttaessa onkin syytä huomioida maastapoistumisveron mahdollinen käyttöönotto, vaikka veron sisältö on vielä lähes täysin hämärän peitossa. Yhtenä keinona varautua maastapoistumisveroon voi pitää juuri rajoitetun verovelvollisuuden vaatimista ennen maastapoistumisveron voimaantuloa ja jo ennen kolmen vuoden säännön mukaisen ajan kulumista maastamuutosta. Muuton kohdistuessa verosopimusmaahan voi varautumisena pitää myös sitä, että vaatii verosopimuksen mukaisen asuinvaltion vahvistamista kohdevaltioon.

Tausta

Yleisen verovelvollisuuden päättymisestä säädetään tuloverolain 11 §:ssä, joka sisältää kolmen vuoden säännön. Kyseisen todistustaakkasäännön mukaan Suomen kansalaista pidetään täällä asuvana ja siten Suomessa yleisesti verovelvollisena kolmen vuoden ajan muuttovuoden päättymisestä, jollei hän osoita olennaisten siteiden Suomeen katkenneen. Olennaisten siteiden sisältöä on täsmennetty lain esitöissä, oikeus- ja verotuskäytännössä sekä Verohallinnon ohjeessa. Esimerkiksi Suomeen jäävän vakituisen asunnon, kuulumisen Suomen sosiaaliturvaan ja työskentelyn tai liiketoiminnan harjoittamisen Suomessa on yleensä katsottu olevan sellaisia seikkoja, jotka kukin yksinään riittävät muodostamaan olennaiset siteet Suomeen. Olennaisten siteiden olemassaolo ratkaistaan kokonaisarvion perusteella. Siten merkitystä on myös seikoilla, jotka eivät yksinään muodostaisi olennaisia siteitä Suomeen.

Verohallinnon ohjeessa on esitetty, mikä merkitys Suomesta saaduilla tuloilla ja Suomessa olevilla omistuksilla on olennaisten siteiden muodostumisen kannalta. Ohjeen mukaan tulojen ja omistusten osalta olennaista on se, ovatko ne luonteeltaan passiivisia vai edellyttävätkö ne verovelvollisen aktiivista toimintaa. Pelkkä pääomatulojen saaminen Suomesta tai suomalaisen yhtiön osakkeiden omistus ei yleensä yksinään muodosta olennaisia siteitä. Oikeuskäytännössä on vahvistettu, ettei esimerkiksi passiivisluontoinen sijoitusomaisuus muodosta olennaisia siteitä Suomeen.[2]

Verohallinnon ohjeen mukaan omistajayrittäjän toimimisen yhtiön hallituksessa tai esimerkiksi toimitusjohtajana katsottaisiin vaativan aktiivista panostusta ja kyse olisi tällöin olennaiset siteet Suomeen muodostavasta liiketoiminnan harjoittamisesta. Ohjeessa mainitaan, ettei liiketoiminnan harjoittamisesta yleensä ole kyse, jos verovelvollinen toimii hallituksessa suomalaisessa pörssiyhtiössä tai sellaisessa listaamattomassa yhtiössä, jota hän ei osaksikaan omista. Mikäli tällaisenkin yhtiön hallituksessa toimiminen edellyttää työskentelyä Suomessa, voi se kuitenkin Verohallinon mukaan muodostaa olennaiset siteet Suomeen. Verohallinnon ohjeen perusteella verovelvollisen toimiminen osaksikin omistamansa suomalaisen listaamattoman yhtiön hallituksessa olisi siten ollut sellaista aktiivista panostusta, joka saattaisi muodostaa olennaiset siteet Suomeen.[3] Ratkaisussa KHO 2021:172 on arvioitu juuri tämän tyyppisten taloudellisten siteiden luonnetta ja sitä, muodostavatko ne tosiasiassa verovelvolliselle olennaiset siteet Suomeen.

Ratkaisun keskeiset kohdat

Ratkaisussa oli kyse tapauksesta, jossa henkilön siteet Suomeen olivat ainoastaan taloudellisia. Korkein hallinto-oikeus totesi, että henkilön muut asian arvioinnin kannalta merkitykselliset siteet Suomeen olivat katkenneet henkilön muuttaessa yhdessä perheensä kanssa ulkomaille työskentelemään vakituisessa työsuhteessa ja irtisanoessaan vuokra-asuntonsa Suomessa. Henkilö omisti muuton jälkeen kokonaan suomalaisen sijoitusyhtiön (A Oy). Sijoitusyhtiö omisti osuuksia listaamattomista yhtiöistä (D Oy, M Oy ja E Oy), joissa sillä ei kuitenkaan ollut tosiasiallista määräysvaltaa. Sijoitusyhtiö oli myös hankkimassa pieniä 1–2 prosentin omistuksia listaamattomista yhtiöistä (G Oy ja H Oy). Lisäksi sijoitusyhtiö omisti pörssiosakkeita. Henkilöllä oli myös suoria sijoituksia listaamattomiin yhtiöihin (X Oy ja Y Oy). Henkilö toimi sijoitusyhtiönsä toimitusjohtajana ja hallituksen puheenjohtajana. Lisäksi hän toimi hallituksessa osassa niistä yhtiöistä, joita hän omisti suoraan tai sijoitusyhtiönsä kautta.

Henkilön Suomesta saadut tulot kertyivät pääosin hänen sijoitusyhtiöstään saamastaan osingosta. Lisäksi henkilö sai suomalaisista yhtiöstä vuosittain hallituspalkkioita noin 3 000 euroa. Henkilön kokonaisvuosiansioista noin 80 prosenttia muodostui hänen uudessa asuinvaltiossaan tekemästään työstä saamistaan ansioista – henkilön vuosipalkan mainittiin olevan 150 000 euroa.

Korkein hallinto-oikeus totesi ratkaisunaan, etteivät henkilön taloudelliset siteet edellyttäneet säännöllisiä käyntejä ja aktiivista toimintaa Suomessa. Siten kyseiset siteet eivät yksinään muodostaneet olennaisia siteitä Suomeen ja henkilöä tuli näin pitää rajoitetusti verovelvollisena. Edellä on kuvattu, miten Verohallinnon ohjeen mukaan olennaiset siteet Suomeen muodostavaksi liiketoiminnan harjoittamiseksi voitaisiin katsoa omistajayrittäjän toimiminen esimerkiksi yhtiön hallituksessa riippumatta siitä, missä toiminta fyysisesti tapahtuu. Korkein hallinto-oikeus painotti kuitenkin ratkaisussaan sitä, tapahtuuko toimiminen tässä tehtävässä nimenomaan Suomessa.

Sen osalta, että henkilö toimi omistamansa suomalaisen sijoitusyhtiön hallituksen puheenjohtajana ja toimitusjohtajana, korkein hallinto-oikeus mainitsi, ettei tämä edellyttänyt henkilön läsnäoloa Suomessa. Edellä todetusti Verohallinnon ohje mainitsee, ettei verovelvollisen omissa nimissä tapahtuva suomalaisten yhtiöiden passiivinen omistaminen yleensä ainakaan yksinään muodosta olennaisia siteitä Suomeen. Nykänen[4] on ratkaisun KHO 2021:172 oikeustapauskommentissaan maininnut voitavan siten pitää perusteltuna, ettei myöskään vastaavanlainen yhtiön kautta tapahtunut toiminta, eli osallistuminen suomalaisen yhtiön passiivisen sijoitustoiminnan johtamiseen, muodostanut olennaisia siteitä Suomeen.

Sijoitusyhtiönsä lisäksi henkilö toimi hallituksessa myös sellaisissa hänen suoraan tai välillisesti osittain omistamissaan suomalaisissa yhtiöissä, jotka ilmeisesti harjoittivat muuta liiketoimintaa kuin sijoitustoimintaa.[5] Tältä osin korkein hallinto-oikeus mainitsi, ettei henkilö osallistunut näiden yhtiöiden operatiiviseen toimintaan. Nykänen[6] katsoo oikeustapauskommentissaan, ettei ratkaisu suoraan merkitse osallistumisen tällaiseen operatiiviseen toimintaan muodostavan olennaiset siteet Suomeen, vaikka osallistuminen operatiiviseen toimintaan nimenomaan Suomessa yleisesti ottaen muodostaisikin olennaiset siteet tänne. Ratkaisua voinee kuitenkin tulkita myös niin, että operatiiviseen toimintaan osallistumattomuudella oli merkitystä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun kannalta. Ratkaisun valossa ei siten voida pitää poissuljettuna sitä, että verovelvollisen vähintään osittain omistaman yhtiön operatiiviseen toimintaan osallistumista voitaisiin pitää liiketoiminnan harjoittamisena Suomessa, mikä muodostaisi olennaiset siteet tänne, erityisesti jos kyseinen yhtiö harjoittaisi muuta kuin sijoitustoimintaa.

Johtopäätökset

Ratkaisun perusteella vaikuttaa selvältä, etteivät passiivisluonteiset taloudelliset siteet Suomeen yleensä ainakaan yksinään muodosta olennaisia siteitä Suomeen. Lisäksi taloudellisten siteiden merkitystä olennaisten siteiden muodostumisen kannalta vähentää se, ettei niihin liity säännöllisiä käyntejä ja oleskelua Suomessa eikä verovelvollinen osallistu operatiiviseen toimintaan.  Kuten tämän tekstin alussa tuotiin esille, on Verohallinto ottanut ohjeessaan hyvin tiukan kannan, jonka mukaan hallitusjäsenyys verovelvollisen osittain omistamassa yhtiössä olisi lähtökohtaisesti olennainen side Suomeen. Ratkaisussa KHO 2021:172 korkein hallinto-oikeus ei seurannut Verohallinnon kantaa – taloudellisten siteiden muodostumista ei voitu tulkita niin tiukasti kuin Verohallinto oli ohjeistanut. Verohallinnon ohjetta ei siten voida soveltaa sellaisenaan, vaan sitä on tulkittava yhdessä ratkaisun KHO 2021:172 kanssa. Tätä kirjoitettaessa Verohallinto ei vielä ole päivittänyt ohjettaan korkeimman hallinto-oikeuden verovelvollismyönteisen kannan mukaiseksi.

Ratkaisu olennaisten siteiden olemassaolosta tehdään viime kädessä kokonaisarviointina. Ei ole täysin selvää, mikä kunkin seikan painoarvo korkeimman hallinto-oikeuden päättelyssä on ollut ratkaisussa KHO 2021:172. Tämä hankaloittaa sellaisten johtopäätösten vetämistä, jotka olisivat suoraan siirrettävissä toiseen tilanteeseen. Kukin maastamuuttotilanne on erilainen ja on suositeltavaa analysoida erikseen.

[1] Verohallinnon ohje Yleinen ja rajoitettu verovelvollisuus sekä verosopimuksen mukainen asuminen - luonnolliset henkilöt (diaarinumero VH/3187/00.01.00/2020, antopäivä 22.12.2020).

[2] KHO 2004:6.

[3] Ks. ohjeen esimerkki 10: A muuttaa vakituisen työnsä takia Ruotsiin tarkoituksenaan asettua sinne pysyvästi. A omistaa suomalaisen yhtiön X Oy:n osakkeet ja toimii yhtiön hallituksen puheenjohtajana. A harjoittaa Suomessa liiketoimintaa, joka muodostaa olennaisen siteen Suomeen. Yleinen verovelvollisuus Suomeen jatkuu muuttovuoden ja kolme seuraavaa vuotta.

[4] Nykänen, Pekka. Suomen kansalaisen olennaiset siteet Suomeen ja yleinen verovelvollisuus – KHO 2021:172, julkaistu 29.12.2021, www.edilex.fi/artikkelit/25470, s. 4.

[5] Ibid. Kuten Nykänen toteaa, ei yhtiöiden harjoittamalla toiminnalla ilmeisesti ollut mainittavaa merkitystä ratkaisun kannalta. Korkein hallinto-oikeus ei nimittäin tuo esille, minkälaista toimintaa yhtiöt harjoittivat.

[6] Ibid.