Tax Litigation Blog: Reduction and Removal of Tax Increase (SAC 2024:93 and SAC 2024:94) (Available in Finnish)

Authors: Jenni Parviainen and Kerttu Kaksonen

Veroriitablogi: Veronkorotuksen alentaminen ja poistaminen (KHO 2024:93 ja KHO 2024:94)

Tässä kirjoituksessa tarkastelemme edellytyksiä veronkorotuksen alentamiselle tai kokonaan määräämättä jättämiselle korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätösten KHO 2024:93 ja KHO 2024:94 valossa. Vaikka veronkorotuksen määräämisessä on pyritty kaavamaiseen massamenettelyyn, tulee muistaa, että rangaistusluonteista hallinnollista seuraamusta määrättäessä on huomioitava myös verovelvollisen menettelyn tosiasiallinen moitittavuus. Käytännössä veronkorotuksen alentamisen tai poistamisen vaatiminen jää usein verovelvollisen vastuulle.

Veronkorotuksen määrääminen

Verovelvolliselle voidaan määrätä veronkorotus silloin, jos veroilmoitus tai muu ilmoitus taikka muu säädetty tieto, asiakirja tai selvitys on annettu puutteellisena tai virheellisenä taikka on jätetty kokonaan antamatta.

Nykyiset veronkorotussäännökset tulivat voimaan 2018. Uusia säännöksiä oli tarkoitus soveltaa aiempaa kaavamaisemmin, ennakoitavammin ja yhdenmukaisemmin niin, että niiden soveltamiseen ei liittyisi juurikaan viranomaisharkintaa. Uusien säännösten mukaan veronkorotus määrätään tilanteesta riippuen perustasoisena, korotettuna tai alennettuna:

• Veronkorotus määrätään perustasoisena (2 % lisätystä tulosta) silloin, jos erityisiä korottavia tai alentavia seikkoja ei ole.
• Veronkorotus määrätään korotettuna (3–10 % lisätystä tulosta) silloin, jos laiminlyönti on toistuvaa tai verovelvollisen toiminta muuten osoittaa ilmeistä piittaamattomuutta.
• Veronkorotus määrätään alennettuna (1 % lisätystä tulosta), jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä, taikka jos perustason veronkorotus on muusta erityisestä syystä kohtuuton.
• Lisäksi veronkorotus tulee jättää kokonaan määräämättä silloin, jos laiminlyönti on vähäinen, jos laiminlyönnille on pätevä syy, taikka jos alennetunkin veronkorotuksen määrääminen olisi olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta.

Kuusi vuotta lain voimaantulon jälkeen korkein hallinto-oikeus (KHO) antoi vihdoin kesällä 2024 ensimmäiset uusia veronkorotussäännöksiä koskevat julkaistut päätökset, joita käsittelemme tarkemmin tässä kirjoituksessa. Päätöksissä korostuu veronkorotuksen luonne rangaistuksen luonteisena hallinnollisena seuraamusmaksuna. Veronkorotuksen määrääminen ei näin ollen voi olla täysin kaavamaista, vaan verovelvollisen toiminnan tosiasiallisen moitittavuuden tulee vaikuttaa veronkorotuksen määräämiseen ja veronkorotuksen tasoon. Verovelvollisen perustelut toiminnalleen ovat siten avainasemassa veronkorotuksen määräämisessä.

Milloin veronkorotus tulee määrätä alennettuna tai jättää määräämättä?

Korkeimman hallinto-oikeuden uusi oikeuskäytäntö antaa ensinnäkin osviittaa muun erityisen syyn arvioimiseen perusteena veronkorotuksen määräämiselle alennettuna sellaisessa tilanteessa, jossa oikeuskysymys itsessään ei ole tulkinnanvarainen tai epäselvä. Oikeuskäytännön perusteella tällainen muu erityinen syy voi olla käsillä silloin, kun kyseessä on inhimillinen virhe veroilmoituksen täyttämisessä.

Ratkaisussa KHO 2024:94 verovelvollinen oli ilmoittanut luovutustappion oikein veroilmoituksen liitelomakkeella, mutta virheellisesti pääverolomakkeella. Verohallinto oli määrännyt tästä perustason (2 %) veronkorotuksen.

KHO katsoi, että kun verovelvollinen oli pyrkinyt antamaan veroilmoituksen oikean sisältöisenä ja pää- ja liitelomakkeen tietojen välinen ristiriita oli merkittävästi vähentänyt riskiä verotuksen toimittamiselle virheellisesti, oli perustason veronkorotusta pidettävä erityisestä syystä kohtuuttomana. KHO alensi näin ollen veronkorotuksen 1 %:iin.

Verovelvollinen oli vaatinut myös veronkorotuksen poistamista sillä perusteella, että alennetunkin veronkorotuksen määrääminen olisi olosuhteet huomioon ottaen kohtuutonta. KHO:n mukaan veronkorotuksen määräämättä jättäminen edellyttää syvällisempää kohtuuttomuutta kuin veronkorotuksen alentaminen. Koska huolellisesti toimiva henkilö olisi huomannut ristiriidan pää- ja liitelomakkeen tietojen välillä, KHO:n enemmistö katsoi, ettei tapauksen olosuhteissa ollut käsillä tällainen syvällisempi kohtuuttomuus, joka olisi edellyttänyt veronkorotuksen jättämistä määräämättä. KHO:n vähemmistö olisi poistanut veronkorotuksen kokonaan.

Jo suoraan lain nojalla on selvää, että silloin, kun kyseessä on tulkinnanvarainen tai epäselvä tilanne (eli kun verovelvollinen voisi saada luottamuksensuojaa viranomaiskäytännön tai -ohjeen perusteella), veronkorotus voidaan määrätä korkeintaan alennettuna. Tulkinnanvaraisessa tai epäselvässä tilanteessa veronkorotus tulee jättää kokonaan määräämättä, mikäli alennettukin veronkorotus olisi olosuhteet huomioiden kohtuuton.

Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntö vahvistaa, että voidakseen jopa kokonaan välttyä veronkorotukselta tulkinnanvaraisessa tai epäselvässä tilanteessa, verovelvollisen ei tarvitse välttämättä hakea ennakkoratkaisua, vaan on riittävää, että verovelvollinen toimii muutoin perustellusti ja johdonmukaisesti – osoituksena tästä on esimerkiksi se, että verovelvollinen on selvittänyt oikeaa verokohtelua veroasiantuntijan avulla.

Tapauksessa KHO 2024:93 kommandiittiyhtiö oli käsitellyt omistamansa osakkeet verotuksessa vaihto-omaisuutena ja ilmoittanut niiden arvonalentumisen verotuksessa vähennyskelpoisena eränä. Verotusta toimittaessa osakkeet oli katsottu käyttöomaisuudeksi, jonka arvonalentuminen ei ole verotuksessa vähennyskelpoinen. Yhtiölle oli tässäkin tapauksessa verotuksen toimittamisen yhteydessä määrätty kaavamaisesti perustason (2 %) veronkorotus.

KHO katsoi, että osakkeiden oikea omaisuuslaji oli veroilmoitusta annettaessa ollut tulkinnanvarainen, minkä vuoksi veronkorotusta ei voitu määrätä ainakaan perustason mukaisena. Kyseessä olivat pysäköintihallin omistavan kiinteistöyhtiön osakkeet. Kommandiittiyhtiön toiminta oli muodostunut yksinomaan kyseisen pysäköintihallin kehitysprojektista ja tähdännyt viime kädessä kohteen realisoimiseen. Yhtiön tulkinta osakkeista vaihto-omaisuutena oli KHO:n mukaan mahdollinen, ja yhtiön luottamus tällaiseen tulkintaan olisi tullut suojattavaksi, mikäli luottamus olisi perustunut viranomaisen käytäntöön tai ohjeisiin.

Arvioitavaksi tuli siten, tuliko veronkorotus poistaa kokonaan sen vuoksi, että sen määrääminen alennettunakin olisi kohtuutonta. Yhtiöllä oli aiemmilta verovuosilta huomattava määrä vahvistettuja tappioita, ja kyseessä ollut verovuosi olisi ollut tappiollinen riippumatta arvonalentumisen vähennyskelpoisuudesta, joten virheellä ei ollut välittömiä verovaikutuksia. Yhtiö oli käsitellyt osakkeita vaihto-omaisuutena verovuodesta 2016 lähtien, ja oli tuolloin antanut veroilmoituksensa yhteydessä erillisen liitteen omaisuuden kuulumisesta vaihto-omaisuuteen. Yhtiön veroilmoitus oli ollut johdonmukainen kirjanpidon kanssa. Yhtiö oli lisäksi selvittänyt arvonalentumisen verovaikutuksia verokonsultin avustuksella. KHO totesi, että verovelvollisella ei ollut katsottava olleen velvollisuutta hakea ennakkoratkaisua tai ryhtyä muihinkaan lisätoimenpiteisiin veroilmoituksensa virheettömyyden varmistamiseksi, ja katsoi, että veronkorotuksen määrääminen tapauksen olosuhteissa olisi kohtuutonta, ja poisti määrätyn veronkorotuksen kokonaan. Ratkaisusta ei käy ilmi, mikä oli KHO:n selostamien olosuhteiden keskinäinen painoarvo.

Lain mukaan veronkorotus voidaan jättää määräämättä myös, mikäli laiminlyönti on vähäinen tai jos sille on esitettävissä pätevä syy.

Lain esitöiden mukaan laiminlyöntiä pidetään lähtökohtaisesti vähäisenä, jos sen taloudellinen merkitys on vähäinen. Jos verovelvollisen laiminlyönnit ovat toistuvia, kyseessä ei ole vähäinen laiminlyönti. Veroilmoituksen antamista koskevan velvollisuuden laiminlyöntiä ei pidetä vähäisenä, vaikka veroilmoituksella ilmoitettavan tulon määrä olisi vähäinen tai tulos olisi tappiollinen.

Pätevä syy laiminlyönnille voi olla esimerkiksi sairastuminen tai ylivoimainen este. Edellytyksenä veronkorotuksen määräämättä jättämiselle on, että ilmoittamisvelvollisuus on täytetty mahdollisimman nopeasti esteen lakattua.

Kuinka verovelvollisen tulee toimia?

Verovelvolliselle varataan aina tilaisuus tulla kuulluksi ennen verotuksen muuttamista ja veronkorotuksen määräämistä. Vaikka laissa lähtökohtana olisikin veronkorotuksen määrääminen kaavamaisesti, viimeistäänkin korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut osoittavat, että Verohallinnolla on velvollisuus arvioida laiminlyönnin moittivuus tapauskohtaisesti. Käytännössä Verohallinto on kuitenkin pääsääntöisesti esittänyt määrättäväksi perustason veronkorotuksen. Tällöin verovelvollisen vastuulle jää asiamiehensä avustuksella esittää oikeudellisesti perusteltu käsityksensä veronkorotuksen oikeasta tasosta, sekä selvitys laiminlyöntiin johtaneista syistä ja esimerkiksi niistä toimenpiteistä, joilla verovelvollinen on pyrkinyt selvittämään oikeaa verokohtelua tulkinnanvaraisessa tilanteessa.

Kun verovelvollisen vastaus on toimitettu Verohallinnolle, viranomainen arvioi onko verotusta syytä muuttaa sekä mahdollisen veronkorotuksen perusteet. Mikäli verovelvollisen verotusta ei muuteta, myös veronkorotus jätetään automaattisesti määräämättä. Mikäli verotus kuitenkin muuttuu, viranomainen arvioi, onko asiassa perusteita määrätä veronkorotus ja minkä tasoisena. Käytännössä arviointi tehdään verovelvollisen toimittaman selvityksen perusteella, minkä vuoksi verovelvollisen on syytä panostaa laadukkaan selvityksen laatimiseen jo selvityspyyntöön vastatessaan.