Tax Litigation Blog: Burden of Proof in Tax Litigation (SAC 2204/2024) (available in Finnish)

Author: Jenni Parviainen

Veroriitablogi: Todistustaakka veroprosessissa (KHO 2204/2024)

Tässä kirjoituksessa tarkastelemme todistustaakkaa veroprosessissa erityisesti korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen KHO 2204/2024 (21.8.2024, ei julk.) valossa. Vaikka vero-oikeudessa ja ylipäänsä hallintoprosessissa pyritään selvittämään niin sanottu aineellinen totuus prosessuaalisen totuuden sijaan, muistuttaa päätös meitä siitä, etteivät prosessuaaliset todistelusäännöt suinkaan ole vailla merkitystä veroriidoissakaan.

Tausta

Tapauksessa keskiössä oli konserni, jolla oli Suomessa jakeluyhtiö ja valmistusyhtiö. Osana konsernin siirtymistä uuteen liiketoimintamalliin suomalaiset yhtiöt tekivät vuonna 2011 valmistus- ja ostopalvelusopimukset luxemburgilaisen konserniyhtiön kanssa. Myöhemmin vuonna 2013 suomalainen valmistusyhtiö myi lisäksi vaihto-omaisuutensa luxemburgilaiselle yhtiölle.

Verohallinto toimitti suomalaisissa yhtiöissä verotarkastukset, joissa se katsoi, että ne olivat liiketoimintamallin uudelleenjärjestelyn yhteydessä luovuttaneet korvauksetta merkittävän osuuden liiketoiminnastaan (päämiesroolin) ja kontrollin keskeisistä aineettomista oikeuksistaan luxemburgilaiselle yhtiölle, ja muuttuneet samalla täyden riskin toimijoista rajoitetun riskin toimijoiksi. Verohallinto lisäsi yhtiöiden verovuoden 2012 verotukseen laskennalliset kertakorvaukset liiketoiminnan uudelleenjärjestelyn johdosta ja määräsi yhtiöille veronkorotukset.

Sekä verotuksen oikaisulautakunta että hallinto-oikeus pysyttivät verotuspäätökset. Yhtiöt valittivat korkeimpaan hallinto-oikeuteen, joka myönsi pääasiassa valitusluvan.

Todistustaakka

Korkein hallinto-oikeus totesi päätöksessään, että kun asioissa on kysymys verotuksen oikaisemisesta verovelvollisen vahingoksi, on Verohallinnolla todistustaakka siitä, että edellytykset verotuksen oikaisulle ovat olemassa.

Verohallinto oli sinänsä osoittanut, että suomalaisten yhtiöiden tuotot olivat pienentyneet uudelleenjärjestelyn myötä. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaan markkinaehtoperiaate ei kuitenkaan edellytä korvauksen suorittamista vain siitä syystä, että yhtiön tulevaisuuden tuotto-odotukset pienenevät, vaan ratkaisevaa on, onko yhtiö luopunut jostakin arvokkaasta (something of value) (TPG 9.65), ja onko tällainen arvokas tunnistettu (TPG 9.67 ja 9.80).

Näin ollen asiassa oli selvitettävä, mikä on se arvokas, josta yhtiöt ovat luopuneet.

Korkein hallinto-oikeus katsoi ensinnäkin, että pelkästään jakelu- ja valmistussopimusten perusteella ei voitu päätellä, että kumpikaan yhtiöistä olisi verovuonna 2012 luovuttanut aineetonta omaisuutta.

Sopimuksilla sovittiin siitä, että luxemburgilainen yhtiö suorittaa suomalaisille yhtiöille jatkossa korvausta jakelu-/valmistustoiminnasta. Sopimusten mukaan palvelumaksun suuruuden määrittelyssä oli huomioitu suomalaisen yhtiön omistama aineeton omaisuus.

Jakelusopimuksen mukaan luxemburgilainen yhtiö saattoi päättää sopimuksen ja nimittää toisen jakelijan, ja sopimuksen päättyessä jakelijan tuli luovuttaa muun ohella asiakaslistansa. Asiassa ei ollut edes väitetty, että sopimus olisi irtisanottu tai asiakaslistoja luovutettu verovuonna 2012.

Valmistussopimuksen mukaan sopimus ei merkinnyt mitään aineettomien oikeuksien siirtoa. Sopimuksessa oli sen sijaan sovittu suomalaisen yhtiön omistaminen tavaramerkkien käyttöoikeuden luovuttamisesta korvauksetta. Oikeus huomioi kuitenkin, ettei asiassa ollut kysymys siitä, olisiko suomalaisen valmistusyhtiön tullut verovuonna 2012 periä rojaltia käyttöoikeuden luovuttamisesta.

Näin ollen tuli selvittää, onko Verohallinto muun selvityksen perusteella osoittanut, että suomalaiset yhtiöt olisivat verovuonna 2012 luovuttaneet jotakin arvokasta.

Jakelutoiminnan osalta Verohallinto vetosi siihen, että aiemmin suomalainen yhtiö oli itse vastannut myyntitoiminnastaan. Verotarkastuksessa oli havaittu, että konsernin ulkopuoliset asiakkaat olivat vuosikymmenten ajan olleet suomalaisen yhtiön asiakkaita. Sittemmin asiakkaat oli luokiteltu globaaleiksi ja paikallisiksi asiakkaiksi – paikallisten asiakkaiden yhteyshenkilö oli aina Suomessa, kun taas globaaleilla asiakkailla yhteyshenkilö saattoi olla missä tahansa konserniyhtiössä. Vuoden 2011 alussa suomalaisella yhtiöllä oli vain yksi paikallinen asiakas; lisäksi yhtiö oli verotarkastuksen yhteydessä toimittanut selvitystä asiakkuuksista.

• Lain mukaan tulo on jaksotettava verovuodelle, jonka aikana se on kertynyt: näin ollen vuoden 2012 tuloon ei voida lisätä sellaista tuloa, joka olisi voinut kertyä yhtiölle tai jollekin sen edeltäjälle aiempina vuosina. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että selvityksen perusteella oli mahdollista, että suomalaisen jakeluyhtiön asiakkuuksia oli siirtynyt muille konserniyhtiöille jo ennen verovuotta 2012.
• Lisäksi selvityksen perustella oli mahdollista, että yhtiön myynti oli puolestaan osin perustunut muiden konserniyhtiöiden luomiin asiakassuhteisiin.
• Verotarkastuksessa ei ollut selvitetty, onko näin tapahtunut, vaan asia oli jäänyt näiden seikkojen osalta selvittämättömään tilaan.

Lisäksi Verohallinto vetosi sekä jakelu- että valmistustoiminnan osalta siihen, että uudelleenjärjestelyn jälkeen luxemburgilainen yhtiö oli määrittänyt yhtiöiden toiminnan strategian sekä ohjeistanut, valvonut ja koordinoinut suomalaisten yhtiöiden toimintaa. Verohallinto katsoi tämän tarkoittavan, että päätöksenteko aineettomien hyödyntämisestä oli tosiasiassa siirtynyt luxemburgilaiselle yhtiölle.

• Siirtohinnoitteluohjeiden mukaan lähes jokaisen kansainvälisen konsernin on järjestettävä konserniyhtiöille erilaisia palveluja, jotka voivat sisältää hallinto-, koordinaatio- ja valvontatoimintoja. Kun arvioidaan, onko konserniyhtiölle tarjottu tällaisia palveluita, kielteiseen lopputulokseen ei voida automaattisesti päätyä sillä perusteella, ettei konsernipalveluista makseta vastikkeita, eikä sillä perusteella, ettei tällaisia palveluita koskevia sopimuksia ole (TPG 7.2). Korkein hallinto-oikeus katsoi, että luxemburgilaisen yhtiön toiminnassa oli kyse tällaisista konsernin johtamiseksi ja/tai konsernipalveluiksi katsottavista koordinaatio- ja valvontatoiminnoista.
• Verotarkastuksessa ei ollut selvitetty, että kyse olisi päätösvallan luovuttamisesta eikä konsernin johtamisesta tai konsernipalvelujen tarjoamisesta.

Korkein hallinto-oikeus päätyi ratkaisemaan tapauksen todistustaakkasääntöjen pohjalta: kun Verohallinto ei ollut osoittanut, että suomalaiset yhtiöt olisivat luopuneet jostakin arvokkaasta, korkein hallinto-oikeus kumosi uudelleentoimitetut verotukset ja määräsi aiemmin toimitetut verotukset saatettavaksi voimaan.

Todistustaakka osana litigaatiostrategiaa

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksestä ei käy ilmi, miltä osin oikeus arvioi näyttökysymyksiä oma-aloitteisesti, ja miltä osin yhtiö tai sen avustaja olivat itse vedonneet Verohallinnon todistustaakkaan ja siihen, miltä osin asioita oli selvitetty puutteellisesti verotarkastuksessa.

Taitava avustaja luonnollisesti huomioi todistustaakan ja näyttövaatimukset myös osana litigaatio- ja perustelustrategiaa.  Vaikka veroprosesseissa yleinen lähtökohta on osapuolten selvittämis- ja myötävaikutusvelvollisuus, on syytä huomioida, että verovelvollisen selvitysvelvollisuus rajautuu kuitenkin jo hallintomenettelyssä lain nojalla pääasiallisesti sellaiseen selvitykseen, jonka toimittamiseen sillä on viranomaista paremmat edellytykset. Tämä on luonnollisena lähtökohtana myös hallintoprosessissa eli oikeudenkäyntivaiheessa. Lisäksi oikeuskäytännössä on katsottu, ettei verovelvolliselle voida asettaa todistustaakkaa sen osoittamiseksi, että jotakin ei ole tapahtunut (ns. negatiivinen näyttövelvollisuus). Tämän säännön vaikutus on nähtävissä myös KHO:n ratkaisussa, vaikka oikeus ei siihen nimenomaisesti viitannutkaan: Verohallinnon tuli osoittaa, että jotakin arvokasta oli siirretty – lähtökohtaisesti verovelvollisen ei tarvitse pystyä näyttämään, ettei näin olisi tapahtunut. Siirtohinnoitteluasioissa on toki syytä muistaa myös, että OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden mukaisesti lähtökohtana tulee olla verovelvollisen valitsema siirtohinnoittelumenetelmä (TPG 4.9), minkä tulee osaltaan tulkita korostavan Verohallinnon näyttötaakkaa sen kyseenalaistaessa valitun menetelmän.

Avainsanat: Veroriita, Verolitigaatio, Verotarkastus, Siirtohinnoittelu, Selvityspyyntö, Veroilmoituksesta poikkeaminen, Verotuksen oikaisuvaatimus, Verovalitus, Jälkiverotus, Verovelvollisen oikeusturva