Government Initiating Negotiations With Switzerland on a New Tax Treaty (Available in Finnish)

Authors: Ilmari Mäkimattila, Stefan Stellato, Joakim Frände

Sveitsiin muuttavien suomalaisten verotus kiristymässä?

Kehysriihen linjaukset

Hallitus päätti viime viikon kehysriihessään miljardiluokan säästöistä ja veronkiristyksistä tuleville vuosille. Kehysriihen pöytäkirjamerkinnöistä löytyy myös maininta, joka koskettaa Suomesta ulkomaille muuttavia. Hallitus päätti nimittäin aloittaa Sveitsin kanssa neuvottelut verosopimuksen uudistamisesta.

Hallitus perusteli tarvetta verosopimuksen uudistamiseen kahdella asialla: lisäeläkkeiden verotusoikeudella ja sillä, ettei voimassa oleva verosopimus sisällä niin kutsuttua ympättyä kolmen vuoden sääntöä. Usein vastaavat neuvottelut, kansallinen hyväksyminen ja voimaantulo kestävät vuosia, mutta muutoksen nopeus voi myös riippua siitä, kuinka korkealle VM:n työlistalla asia asettuu ja miten Sveitsi asiaan suhtautuu. Tavallista nopeampaa täytäntöönpanoa ei voida tässä vaiheessa poissulkea.

Toisin kuin pöytäkirjamerkintä antaa ymmärtää, on kyse merkittävästä muutoksesta Suomen harjoittamaan verosopimuspolitiikkaan. Muutos herättää olennaisia kysymyksiä siitä, mihin Suomen verosopimuspolitiikalla pyritään.

Lisäeläkkeet

Eläkkeiden osalta nykyinen verosopimus antaa Suomelle oikeuden verottaa Suomesta Sveitsiin maksettavia tavallisia työeläkelainsäädännön mukaisia eläkkeitä. Kaksinkertainen verotus poistetaan Suomessa hyvittämällä Sveitsin vero. Suomen uusista verosopimuksista tällainen ns. käänteinen hyvitys on käytössä Espanjan kanssa.

Tavallisista työeläkkeistä poiketen Sveitsin nykyisen verosopimuksen mukaan Suomi ei pääsääntöisesti saa verottaa vapaaehtoisia lisäeläkkeitä. Tämä ei sinällään ole poikkeavaa. Muista verosopimuksista esimerkiksi Yhdysvaltojen verosopimuksessa määrätään vastaavasti, ettei Suomella ole verotusoikeutta lisäeläkkeisiin, jotka Yhdysvalloissa asuva saa Suomesta.

Kehysriihen pöytäkirjassa esitetään, että Sveitsiin muuttamalla voisi välttää veroja lisäeläkkeistä. Maininta veron välttämisestä on erikoinen, koska Sveitsi verottaa lisäeläkkeitä. Samalla logiikalla muutto Suomesta lähes mihin hyvänsä maailman maista on verojen välttämistä. 

Ympätty kolmen vuoden sääntö

Ympätty kolmen vuoden sääntö laajentaa Suomen verotusoikeutta, kun henkilö muuttaa Suomesta toiseen valtioon. Sääntö antaa Suomelle oikeuden verottaa toiseen verosopimusvaltioon muuttanutta, mutta täällä yhä tuloverolain mukaan yleisesti verovelvollista henkilöä, siten kuin hän yhä asuisi Suomessa. Kuten käsite antaa ymmärtää, sääntö soveltuu tavallisesti vain muuttovuoden ja sitä seuraavat kolme vuotta. Käytännössä ympätty kolmen vuoden sääntö johtaa lähtökohtaisesti siihen, että henkilön verorasitus vastaa korkeamman verotuksen maan verorasitusta muuttovuoden ja kolmen sitä seuraavan vuoden ajan.

Kehysriihen pöytäkirjamerkinnästä poiketen ympätty kolmen vuoden sääntö ei ainakaan teknisestä näkökulmasta vaikuta verotusoikeuden siirtymiseen verosopimuksen perusteella. Sen sijaan ympätyn kolmen vuoden säännön sisältävä verosopimus antaa Suomelle ”jatkoajaksi” samantyyppisen verotusoikeuden kuin uudella asuinvaltiolla on. Asuinvaltiolla on kuitenkin kolmen vuoden säännöstä huolimatta ensisijainen verotusoikeus (muihin kuin Suomesta saatuihin tuloihin). ”Toinen asuinvaltio” eli Suomi saa vain verottaa siltä osin kuin verorasitus on Suomessa korkeampi kuin asuinvaltiossa eli Sveitsissä.

Ympättyyn kolmen vuoden sääntöön viitataan kehysriihen pöytäkirjassa toteamalla, että Sveitsin verosopimuksesta puuttuu tavanomainen kolmen vuoden viive verotusoikeuden siirtymisessä. Aiemmin kyseisen säännön lisääminen verosopimuksiin olikin tavanomaista ja osa Suomen verosopimuspolitikkaa.

Sittemmin linjaksi verosopimuksia tehtäessä on kuitenkin tullut ympätystä kolmen vuoden säännöstä luopuminen. Kolmen vuoden säännöstä luopuminen on todettu esimerkiksi Yhdysvaltojen verosopimukseen liittyvissä lain esitöissä (HE 95/2006). Jopa Sveitsin verosopimuksessa oli aiemmin kolmen vuoden sääntö, mutta se on poistettu vuonna 2006. Myös oikeuskirjallisuudessa katsotaan, että Suomi on uusissa verosopimuksissa yleensä luopumassa säännöstä.

Ympättyä kolmen vuoden sääntöä ei enää voi pitää tavanomaisena verosopimusmääräyksenä. Verohallintokin mainitsee ympätyn kolmen vuoden säännön verkkosivuillaan epätavallisten verosopimusmääräysten listassa. On huomiota herättävää, ettei ympättyä kolmen vuoden sääntöä ole sisällytetty myöskään Suomen merkittäviin uusiin verosopimuksiin. Sitä ei ole tuoreissa verosopimuksissa Ranskan (allekirjoitettu 2023), Saksan (2017) tai Espanjan (2018) kanssa.

Verosopimukset pohjautuvat pääosin OECD:n malliverosopimukseen. Sekään ei sisällä ympättyä kolmen vuoden sääntöä, vaan uudella asuinvaltiolla on heti pääasiallinen verotusoikeus. Siinä Sveitsin nykyinen verosopimus toki eroaa malliverosopimuksesta, että se sallii lähdevaltion verottaa osinkoa 10 %:n verolla. Tämä on hieman matalampi kuin OECD:n malliverosopimuksen mukainen 15 %, mutta ei mitenkään tavaton verrattuna useisiin muihin Suomen verosopimuksiin.

Miten tästä eteenpäin?

Voi kysyä, ovatko ehdotetut muutokset Sveitsin verosopimukseen johdonmukainen osa Suomen harjoittamaa verosopimuspolitiikkaa vai kenties jotakin muuta. Juuri Sveitsin verosopimus näyttää joutuneen tikunnokkaan mediassa ja nyt myös poliittisten päätöksentekijöiden toimesta. Näin siis siitä huolimatta, että verosopimus itsessään ei edellä kuvatusti ole kovin poikkeuksellinen suhteessa Suomen muihin verosopimuksiin ja esitetyt muutokset olisivat epäjohdonmukaisia suhteessa pidempiaikaiseen verosopimusten kehittämiseen.

Erityisesti ympätyn kolmen vuoden säännön lisääminen herättää kysymyksiä, koska se on ristiriidassa Suomen pidempiaikaisen verosopimuspolitiikan kanssa. Yhtäältä ympätty kolmen vuoden sääntö ei myöskään ole ainakaan ajallisesti kovin kattava ratkaisu. Sääntö soveltuu lopulta vain noin kolme vuotta. Toisaalta ympätty kolmen vuoden sääntö on siinä mielessä laaja, että se hankaloittaa – näiden kolmen vuoden aikana – käytännön verotuksen toimittamista laajasti-alaisesti eri tulojen osalta.

Ympätyn kolmen vuoden säännön soveltaminen on käytännössä usein erittäin haastavaa. Sääntö voi johtaa esimerkiksi siihen, että täydet verot pitää ensin maksaa kumpaankin maahan ja, kun toisen valtion verotus on päättynyt, pitää aloittaa oikaisuvaatimusprosessi tämän toisen valtion verojen hyvittämiseksi. Pahimmillaan voi kestää jopa vuosia ennen kuin ympätyn kolmen vuoden säännön mukainen verotus saadaan toteutettua oikein käytännössä.

Vielä ei pysty varmuudella sanomaan, miten mahdollinen ympätty kolmen vuoden sääntö astuisi voimaan eli voisiko se laajentaa Suomen verotusoikeutta sellaisten henkilöiden kohdalla, jotka ovat muuttaneet Sveitsiin jo ennen mahdollisen uuden verosopimuksen voimaantuloa. Kuitenkin, jos muuttovuodesta on ehtinyt kulua kolme vuotta, on henkilöstä lähtökohtaisesti tullut rajoitetusti verovelvollinen, eikä ympätyn kolmen vuoden säännön pitäisi tällöin enää soveltua. Verosopimukseen tehtävät muutokset koskien Suomesta saatuja tuloja, esimerkiksi eläkkeitä, soveltuisivat sen sijaan kaikkiin Sveitsissä asuviin.

Todennäköisintä on, että Sveitsin verosopimuksen muuttaminen ei tule tapahtumaan nopeasti. Innokkaimmat ovat jo olleet jopa irtisanomassa koko Sveitsin verosopimusta, jos neuvottelutulokseen ei päästäisi. Suomella on tuore esimerkki siitä, mihin ajautuminen verosopimuksettomaan tilaan on johtanut. Suomi irtisanoi Portugalin verosopimuksen vuonna 2018. Käytännön liiketoiminnassa maiden välillä nähdään selvästi verosopimuksen puuttumisen aiheuttamat vaikeudet. Sveitsi on Suomelle taloudelliselta merkitykseltään vielä aivan eri luokkaa kuin Portugali.

Lopuksi on syytä korostaa, että talouden toimijoiden päätöksiin vaikuttaa esimerkiksi se, miten ennakoitavasti ja johdonmukaisesti verotusta muutetaan. Poukkoileva verosopimuspolitiikka, jossa verosopimuksia päivitetään epäjohdonmukaisesti ja tapauskohtaisesti, synnyttää epävarmuutta. Olisi siten suositeltavaa, että verosopimuksen mahdollista muutosta pohdittaisiin vielä huolellisesti, ettei pahimmassa tapauksessa ajauduta vastaavaan tilanteeseen kuin Portugalin kanssa.