Exit Tax for Finnish Individuals, Part 3: Seven Issues Relating to the Exit Tax (Available in Finnish)

Authors: Ilmari Mäkimattila and Joakim Frände

Arvonnousuvero, osa 3: Seitsemän arvonnousuveron ongelmaa

Johdanto

Kahdessa aiemmassa blogissamme (osa 1, osa 2) on käsitelty arvonnousuveron lainsäätämisjärjestykseen liittyvää ongelmaa, sen vaikutusta Suomen houkuttelevuuteen ja kansainväliseen liikkuvuuteen sekä veron takautuvuusongelmaa. Kyse on hyvin monimutkaisesta sääntelystä ja luonnokseen on jäänyt lukuisia muitakin ongelmakohtia, jotka uhkaavat johtaa yksilöiden kannalta kohtuuttomiin lopputuloksiin.  

Tässä blogisarjan kolmannessa ja viimeisessä osassa paneudutaan näistä olennaisimpiin ja esitetään myös mahdollisuuksien mukaan ratkaisuja havaittuihin ongelmiin.

Ongelma 1: Muualla asuessa tapahtuneen arvonnousun verottaminen

Luonnoksessa todetaan arvonnousuveron tavoitteeksi Suomessa asumisen aikana kertyneen omaisuuden arvonnousun verottaminen silloinkin, kun omaisuuden luovuttaminen tai lahjoittaminen tapahtuu verotuksellisen asuinpaikan muututtua. Tämän julkilausutun tavoitteen kanssa on ristiriidassa, että ehdotetussa muodossa arvonnousuvero kohdistuisi joissain tapauksissa Suomessa asumisen aikana tapahtuneen arvonnousun lisäksi myös sellaiseen omaisuuden arvonnousuun, joka on tapahtunut ennen kuin henkilö muutti Suomeen. Ehdotetussa muodossa ennen Suomessa asumista tapahtunutta arvonnousua verotetaan, mikäli arvonnousuun ei lähtövaltiossa ole kohdistunut arvonnousuveroa.

Suomeen esimerkiksi työhön tai perheeseen liittyvistä syistä muuttavalle henkilölle on saattanut kertyä varallisuutta ja sille arvonnousua jo ennen tänne muuttoa.  Suomen oikeus verottaa tätä ulkomailla syntynyttä arvonnousua Suomesta muuton jälkeenkin ei ole loogisesti yhteensovitettavissa arvonnousuveron julkisesti esitetyn tarkoituksen kanssa. Käytännössä Suomen verottaja ”pitäisi huolta” täältä muuttaneiden verotuksen korkeasta tasosta vielä Suomesta muuton jälkeen. Tämä tekisi Suomesta epämieluisan muuttokohteen henkilöille, joilla on tietoa, taitoa ja varallisuutta.

Ratkaisu tähän ongelmaan on, että henkilöitä verotetaan aina ainoastaan heidän Suomeen muuttonsa jälkeen tapahtuneesta arvonnoususta. Tätä varten Suomeen saapuvat ilmoittaisivat varallisuutensa esimerkiksi ensimmäisen täällä jätettävän veroilmoituksen yhteydessä. Tätä arvoa voitaisiin käyttää mahdollisen arvonnousuveron määrittämiseen.

Ongelma 2: Lyhyt Suomessa asuminen johtaa arvonnousuverovelvollisuuteen

Luonnoksessa on määritelty, että arvonnousuvero soveltuu kansalaisuudesta riippumatta kaikkiin henkilöihin, jotka ovat olleet Suomessa vähintään neljän vuoden ajan poismuuttoa edeltäneiden 10 vuoden aikana. Tämä todetaan ehdotetussa tuloverolain 45 b §:n 4 momentissa:

”Edellä 1 momentissa säädettyä ei kuitenkaan sovelleta, mikäli

1) henkilö ei ole ollut Suomessa yleisesti verovelvollinen vähintään neljän vuoden ajan ja hänen verosopimuksen mukainen asuinvaltionsa ei ole ollut Suomi vähintään neljän vuoden ajan Suomesta pois muuttoa edeltävien 10 vuoden aikana”

Ehdotettu sääntö on ongelmallinen. Ensinnäkin neljän vuoden aikaraja on poikkeuksellisen lyhyt, esimerkiksi Espanjassa edellytetään 10 vuoden asumista 15 vuoden aikana. Toiseen EU-valtioon lähteneille komennuslaisille on EU:n sosiaaliturva-asetuksen mukaan yleensä mahdollista kuulua lähtövaltionsa sosiaaliturvaan viiden vuoden ajan muutosta. Nykyään on siis tavallista, että komennukselle Suomeen tulevat ulkomaalaiset asiantuntijat pysyvät täällä ainakin sen aikaa. Tulevaisuudessa riski arvonnousuverosta ja vuosia muuton jälkeen jatkuvasta raportointivelvollisuudesta Suomeen päättäisi komennukset kuitenkin tehokkaasti ennen neljän vuoden täyttymistä. Kyse on useissa tapauksissa yritysten avainhenkilöistä, joista käydään kansainvälisesti kovaa kilpailua.

Toiseksi neljän vuoden aikaraja ei lähde juoksemaan lain voimaantulosta, vaan se lasketaan retroaktiivisesti yleisen verovelvollisuuden alusta. Tämä johtaa siihen, että moni Suomessa jo asuva ulkomaalainen joutuu harkitsemaan, onko heille kannattavaa pysyä täällä vai muuttaa pois ennen vuoden 2023 alkua ja niin välttää arvonnousuvero. Vero uhkaakin aiheuttaa erityisen loven osaamiseen tulevina vuosina.

 Ratkaisu liian lyhyen Suomessa asumisen (ts. yleisen verovelvollisuuden täällä) aiheuttamaan arvonnousuverovelvollisuuteen on itsestään selvästi arvonnousuverovelvollisuuden synnyttävän asumisajanjakson huomattava pidentäminen. Ajanjakson pituuteen voidaan ottaa mallia esimerkiksi Espanjan vastaavista aikarajoista. Lisäksi jakson laskeminen tulee aloittaa vasta lain voimaantulosta. Suomen kansalaisten ja ulkomaalaisten tasaveroisen kohtelun varmistamiseksi jakson laskeminen tulee sitoa todelliseen fyysiseen Suomeen tuloon ja täältä lähtöön, eikä verosopimuksen mukaiseen asumiseen tai yleiseen verovelvollisuuteen ja sen sisältämän kolmen vuoden säännön mukaiseen fiktiiviseen Suomessa asumiseen.

Ongelma 3: Ulkomaisen veron hyvittäminen ja kaksinkertaisen verotuksen riski jäävät epäselviksi

Luonnoksessa on otettu hyvin lyhyesti kantaa mahdollisiin kaksinkertaisen verotuksen tilanteisiin, jotka kuitenkin ovat yksilöille hyvin ongelmallisia ja voivat johtaa kohtuuttomuuksiin. Hyvityksen saaminen saattaa olla kohtuuttoman hankalaa niille henkilöille, joihin vero kohdistuu.

Suomalaisesta arvonnousuverosta aiheutuvan kaksinkertaisen veron poistaminen

Luonnoksessa ehdotetaan lisättäväksi kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annettuun lakiin seuraavanlainen 9 b §:n 1 momentti koskien Suomen arvonnousuverosta aiheutuvan kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta:  

”Jos valtio, jossa verovelvollinen asuu omaisuutta luovutettaessa, ei vähennä omaisuuden hankintahintana Suomessa arvonnousun verotuksessa käytettyä arvoa tai ei poista kaksinkertaista verotusta, vähennetään tuloverolain 46 b §:ssä tarkoitetun arvonnousutulon johdosta maksettavasta verosta se toisessa valtiossa maksettu veron määrä, joka vastaa samasta tulosta vastaavalta ajalta suoritettujen verojen määrää. Hyvitys ei voi ylittää tuloverolain 45 b §:n 1 momentin nojalla suoritettavan arvonnousutulon perusteella suoritettavan veron määrää.”

Verovelvollisen tulisi ensinnäkin itse tietää vähentääkö toinen valtio hankintahintana Suomen arvonnousuveron laskemisessa käytetyn arvon tai poistaako se kaksinkertaisen verotuksen. Toisen valtion verojärjestelmän ja veron tarkan määräytymisperusteen ymmärtäminen voi olla hankalaa.

Ulkomaisesta arvonnousuverosta aiheutuvan kaksinkertaisen veron poistaminen

Ulkomaisen arvonnousuveron hyvittämisestä Suomessa ehdotetaan luonnoksessa, että ulkomaan veron ollessa vähintään 3/5 Suomen verosta, ei Suomeen muuttoon mennessä tapahtunutta arvonnousua verotettaisi, vaan omaisuuden hankintamenona käytettäisiin toisessa valtiossa käytettyä luovutushintaa, kunhan toisessa valtiossa käytetty luovutushinta vastaisi omaisuuden käypää arvoa.

Mikäli ulkomaan vero olisi vähemmän kuin 3/5 verosta, joka olisi maksettu Suomessa, hyvitettäisiin maksettu ulkomaanvero Suomessa. Käytännössä tämä johtaa tilanteisiin, joissa ulkomaanvero ja Suomen vero yhteenlaskettuna kokonaisverorasitus on edullisin, mikäli ulkomaanvero on tasan 3/5 Suomen verosta. On erikoista, että Suomi käyttää verotusvaltaansa siten, että tänne muuttavien luovutusvoittoihin kohdistuu toisistaan poikkeava Suomen verotus. Tämä ei myöskään ole veron julkilausutun tarkoituksen mukaista.

Säännöksissä kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta mainitaan toisessa valtiossa maksetun veron määrän hyvittäminen. Epäselväksi jää siten, huomioidaanko muita kuin valtioveroja eli toisin sanoen paikallisia veroja, kuten kunnallisveroja, kaupunkiveroja, kantoniveroja, maakuntaveroja, osavaltioveroja tai uskontokuntien veroja. Vastaava ongelma on tälläkin hetkellä verosopimuksettomissa tilanteissa. Ei olekaan mitään syytä ajatella, että Suomi toimisi arvonnousuveron kohdalla eri tavoin ja hyvittäisi veroja menetelmälaissa mainittua laajemmin. Yksilöiden kannalta tämä voi johtaa suurempaan ja epäoikeudenmukaiseen verorasitukseen.

Verosopimuksissa on sovittu verotusvallan jakamisesta maiden välillä. Käytännössä arvonnousuveron myötä oltaisiin jatkossa koko ajan treaty override -tilanteessa, jossa Suomi ulottaa verotusvaltansa verosopimuksen vastaisesti eli rikkoo verosopimusta.  Vaikka Suomi hyvittää ulkomaan veroa, ei se korjaa irtaimen omaisuuden luovutusten verosopimusten vastaista verotusta.

Ratkaisu kaksinkertaisen verotuksen välttämiseen ja ulkomaisen veron hyvittämiseen liittyvään problematiikkaan on, että ehdotus valmistellaan tältä osin uudestaan. Kaikki ulkomaanverot tulee hyvittää riippumatta siitä, ovatko ne paikallisia vai valtiollisia. Verohallinnolla tulee lisäksi olla velvollisuus selvittää toisen valtion verojärjestelmä ja mahdollisuus hyvitykseen, jottei kaksinkertaista verotusta tapahdu missään tilanteissa.

Ongelma 4: Välillisesti omistettu irtain omaisuus

Luonnoksessa ehdotetun tuloverolain 45 b §:n 2 momentin 2 kohdan mukaan arvonnousuveron alaisuuteen kuuluisi myös välillisesti omistetut osakkeet, osuudet ja talletustodistukset, jos henkilön omistus on yli puolet yhtiöiden pääomasta tai osakkeiden osuuksien ja talletustodistusten tuottamasta äänimäärästä etuyhteydessä olevien yhtiöiden ja luonnollisten henkilöiden omistukset huomioiden. Luonnoksen säännösehdotuksessa asia on ilmaistu seuraavalla tavalla:

”Omaisuuden arvonnousutulon perusteella maksettavan pääomatuloveron alaista omaisuutta ovat: […]

2) edellä 1 momentissa tarkoitetun verovelvollisen välillisessä omistuksessa olevat, edellä 1 kohdassa tarkoitettu osakkeet, osuudet tai talletustodistukset, jos verovelvollinen yksin tai yhdessä verovelvolliseen etuyhteydessä olevien yhtiöiden ja luonnollisten henkilöiden kanssa omistaa yli puolet edellä 1 kohdassa tarkoitettujen yhtiöiden pääomasta tai jos verovelvollisella yksin tai yhdessä verovelvolliseen etuyhteydessä olevien yhtiöiden tai luonnollisten henkilöiden kanssa on yli puolet edellä 1 kohdassa tarkoitettujen osakkeiden, osuuksien tai talletustodistusten tuottamasta äänimäärästä;”

Ehdotettu säännös on hyvin vaikeaselkoinen, ja mahdollisesti luonnoksessa on virhe. Sanamuodon tai suppeiden perustelujen perusteella ei nimittäin selviä, mikä ”välillinen omistus” pyritään säätämään arvonnousuveron alaiseksi. Tiedossamme ei myöskään ole, että tällaista välillisen omistuksen verottamista olisi käytössä missään verrokkimaassa.

Välillisen omistuksen arvonnousun verottaminen tarkoittaisi ymmärtääksemme yhtiön sivuuttamista verotuksessa. Tämä johtaisi esimerkiksi siihen, että ulkomaille muuttavaa henkilöä verotettaisiin myös Suomessa oleva holding-yhtiön luovutusvoitoista. Seurauksena olisi moninkertainen verotus, kun samaa tuloa verotettaisiin aluksi holding-yhtiön tasolla ja sitten omistajan, luonnollisen henkilön, tasolla arvonnousuna sekä lopuksi vielä myöhemmässä vaiheessa esimerkiksi yhtiön voitonjakona. Kyse olisi tuskin mistään sellaisesta verosta, jota toiset valtiot myöskään hyvittäisivät tai toisaalta verottaisivat, joten sitä ei voitaisi hyvittää Suomessa. Jos holding-yhtiö on ulkomaalainen, kyseessä on mahdollisesti myös jälleen Suomen tekemä verosopimusrikkomus. Säännöksessä saattaa olla käsillä myös ihmisoikeussopimusten takaaman omaisuudensuojan loukkaus. Mikäli arvonnousuveronalaista on välillisesti omistettu irtain omaisuus, tulee tästä säätää aivan erilaisella tarkkuudella ja ratkaista ne ongelmat, jotka uhkaavat johtaa moninkertaiseen verotukseen.

Sisällöltään epäselvä ehdotettu säännös välillisesti omistetun irtaimen omaisuuden arvonnousuveron alaisuudesta on niin ongelmallinen, että ainoa kuviteltavissa oleva ratkaisu on yksinkertaisesti jättää pois välillisesti omistettua irtainta omaisuutta koskeva säännös eli ehdotetun tuloverolain 45 b §:n 2 momentin 2 kohta.   

Ongelma 5: Omaisuuden arvonnousutulon laskeminen ja ilmoitusvelvollisuus

Luonnoksesta ei vielä selviä, miten arvonnousutulosta määrättävä vero lasketaan ja ilmoitetaan, luonnoksen sivulta 26 löytyvä esimerkki ei tuo tähän vielä juurikaan selvyyttä. On kyse keskeisestä yksilöiden velvollisuuksiin liittyvästä asiasta, josta tulee säätää täsmällisesti jo perustuslain 81 § huomioiden.

Ottaaksemme esille joitain auki jäävistä kysymyksistä, jää luonnoksen perusteella erityisen harmillisesti epäselväksi, miten mainittua 100 000 euron arvonnousun rajaa sovelletaan käytännössä eli ilmoitetaanko ainoastaan sen ylittävä osa.

Luonnoksessa on sivuutettu myös yksi hankalimmista arvonnousuveroon liittyvistä asioista eli kysymys siitä, mikä on tehokas tapa omaisuuden arvostamiseen. Mitä menetelmää tulisi siis soveltaa ja kuka arvostuksen suorittaa? Erityisesti arvostusongelmat liittyvät esimerkiksi start up -yhtiöihin. Listaamattoman start up -yhtiön osakkeita omistavan henkilön voi olla lähes mahdotonta arvioida omaisuutensa käypä arvo muuttohetkellä. Pitääkö henkilön palkata tätä varten konsultti, joka arvostaa koko omaisuuden vai pystyykö Verohallinto tarjoamaan arvostamispalvelun kaikille, jotka muuttavat vuosittain pois Suomesta? Selkeä ratkaisu olisi arvostaa listaamattomat yhtiöt aina yhtiön osakkeen matemaattisen arvon perusteella.

Luonnoksen mukaan arvonnousutuloa voidaan oikaista, mikäli luovutushinta on alempi kuin laskennallista luovutusvoittoa määritettäessä käytetty omaisuuden arvo. Hämmennystä herättää tältä osin seuraava luonnoksen vaikeaselkoinen maininta, joka liittyy ehdotettuun tuloverolain 46 b §:ksi tulevaan säännökseen:

”Edellytyksenä arvonnousutulon oikaisulle olisi kuitenkin se, että arvonnousutulon veronalaisen omaisuuden arvon alentuminen ei ole johtunut voitonjaosta tai varojen jakamisesta, varojen nostamisesta kapitalisaatiosopimuksesta tai säästöhenkivakuutuksesta taikka saamisten takaisinmaksusta.” (s. 23)

Kohdasta saa sen käsityksen, että jokaisen arvonnousuverovelvollisen tulisi seurata esimerkiksi osingonmaksuja kaikkien omistamiensa yhtiöiden osakkeiden osalta. Vain näin hän voisi laskea takautuvasti, johtuuko arvonaleneminen liiallisista osinkomaksuista. Epäselvää on, tehdäänkö seurantaa joka tapauksessa vai ainoastaan, mikäli vaikuttaa siltä, että arvonaleneminen on tapahtumassa.  Loogisesti myös Suomen mahdollisista varojenjaoista perimät tuloverot tai lähdeverot olisi säädettävä hyvitettäviksi arvonnousuveroa vastaan. Muutenhan kyse on tahallisesta kaksinkertaisesta verottamisesta.

Ilmoitusvelvollisuus sivuutetaan luonnoksessa lähes kokonaisuudessaan, eikä ilmoitusvelvollisuudesta ehdoteta säädettävän erikseen koskien arvonnousuverovelvollisuutta. Luonnoksen perusteella jääkin epäselväksi, minkälaisen ilmoituksen arvonnousuverovelvollinen joutuu vuosittain jättämään eli kuinka raskaasta prosessista on kyse. Huomioiden ilmoitusvelvollisuuden laiminlyönnin ankara seuraamus (arvonnousutulon lisääminen sen vuoden tuloksi, jota laiminlyönti koskee) herää kysymys, onko Verohallinnolla valmius ohjeistaa ulkomaille muuttaneita ulkomaille muuttaneita heidän velvollisuuksistaan 1.1.2023 lähtien. Näin ankara automaattinen seuraamus vaikuttaa hyvin aggressiiviselta ja saattaa myös olla EU-oikeudellisen suhteellisuusperiaatteen rikkomus Suomen toimesta.

On selvää, että arvonnousuverosta on tulossa ennen näkemätön hallinnollinen harjoitus. Tämä myönnetään luonnoksessakin toteamalla, että esityksen arvioidaan lisäävän merkittävästi Verohallinnon työtä. Tarkempaa analyysiä tämän hallinnollisen työn määrästä ei luonnoksessa kuitenkaan ole.

Luonnoksesta saa käsityksen, ettei arvonnousuveron soveltamista käytännössä ole vielä ehditty ajattelemaan. Tästä viestii se, ettei luonnos sisällä ohjeita arvonnousun tai verojen laskemisesta. Tältä osin luonnos tulisi valmistella uudestaan, sillä se ei täytä nykyisessä muodossaan hyvälle lainvalmistelulle asetettuja edellytyksiä eikä perustuslain 81 §:n asettamia täsmällisyysvaatimuksia.

Ongelma 6: Lahjoitus johtaa kaksinkertaiseen verotukseen

Mikäli ulkomailla asuva arvonnousuverovelvollinen lahjoittaa omaisuuttaan Suomessa asuvalle lahjansaajalle, verotetaan kyseinen lahja kahdesti – ensin lahjanantajan arvonnousuveron alaisena luovutusvoittona ja tämän jälkeen lahjansaajan lahjana. Pahimmassa tapauksessa vielä lahjanantajan asuinvaltiokin haluaa verottaa lahjaa. Luonnos ei sisällä mainintaa siitä, ettei lahjaveroa määrättäisi, mikäli arvonnousuvero on määrätty.

Lahjaveron ja arvonnousuveron määrääminen samasta omaisuudesta tulee estää erillisellä säännöksellä – omaisuuden verottaminen useaan kertaan osoittaa jälleen arvonnousuveron poikkeuksellisen aggressiivisen luonteen eikä ole juridisesti perusteltavissa.   

Ongelma 7: Edellisten vuosien tappioiden huomiotta jättäminen

Luonnoksessa todetaan seuraavasti:

”Arvonnousutuloon sovellettaisiin soveltuvin osin mitä TVL:n 45 §:ssä säädetään luovutusvoiton veronalaisuudesta. Tästä poikkeuksen muodostaisi muusta kuin arvonnousutulon veronalaisen omaisuuden luovutuksesta syntynyt luovutustappio, jota ei voisi vähentää arvonnousutulon laskennallisesta luovutusvoitosta.” (s. 19)

Määriteltäessä arvonnousutulo muuttohetkellä ei oteta huomioon käyttämättömiä edellisten vuosien tappioita. Siten tilanne ei ole verrannollinen siihen, että henkilö myisi omaisuutensa muuttohetkellä – tällöinhän hän saisi hyödyntää käyttämättömät tappiot. Realisoituneiden tappioiden vähentäminen arvonnousutulosta tuleekin sallia – muu johtaa keinotekoisesti verovelvolliselle haitalliseen lopputulokseen. Tarkoituksellinen maasta muuttavan verovelvollisen syrjiminen on lailla suojattujen perusoikeuksien vastaista.