Yritysten oikeudet ja velvollisuudet veroprosessissa – syytä olla tarkkana (osa 2)

Author: Petri Saukko

Yritysten oikeudet ja velvollisuudet veroprosessissa -blogisarjan ensimmäisessä osassa käsiteltiin oikeuskäytännön esimerkein asian selvitysvelvollisuuden jakautumista verovelvollisen ja veroviranomaisten välillä, verovelvollisen oikeutta tulla kuulluksi sekä luottamuksensuojaa. Tässä blogisarjan toisessa osassa keskitytään oikeuskäytännön näkökulmasta lainvoimaisen ja oikeusvoimaisen päätöksen sitovuuteen, riita- ja rikosasioiden vaikutuksiin veroasioissa, verovelvollisen ja veronsaajien edustajan osapuoliasetelmaan sekä erityisiin prosessiin kohdistuviin vaatimuksiin.

1. Oikeusvoima – prosessin rajautuminen

Oikeudenmukainen oikeudenkäynti edellyttää toteutuakseen oikeaa asiaratkaisua, "aineellinen oikeus", oikealla tavalla meneteltynä, "prosessuaalinen oikeus". Päätöksillä on oikeudenkäyntiä rajaavia vaikutuksia. Lainvoimaisella tuomiolla ratkaistua asiaa ei voida saattaa uudelleen tuomioistuimen tutkittavaksi. Tällöin oikeusvoima (res judicata) merkitsee lainvoiman saaneen tuomion sitovuutta tulevaisuuteen nähden. Oikeusvoiman voi nähdä ilmenevän negatiivisena tai positiivisena vaikutuksena. Negatiivinen vaikutus estää ottamasta uudelleen tutkittavaksi asiaa, joka on aiemmin ratkaistu lainvoimaisella tuomiolla. Positiivinen vaikutus tarkoittaa puolestaan sitä, että jos lainvoimaisella tuomiolla on ratkaistu jokin uudessa oikeudenkäynnissä relevantti oikeussuhde, aikaisempaa tuomiota ei voida enää uudessa prosessissa riitauttaa, vaan aiemman tuomion lopputulos on otettava sitovana uuden oikeudenkäynnin lähtökohdaksi.

Veroprosessissa oikeusvoimaa koskevat kysymykset eivät ole selvärajaisia eli milloin kysymys on samasta asiasta ja milloin eri asiasta, kun perusteet ovat uudet. Korkein hallinto-oikeus on vuosien saatossa antanut tapauskohtaisia ratkaisuja siitä, milloin asia on katsottu jääneen lainvoimaiseksi ja päätöksen oikeusvoima on estänyt asian ottamisen uudelleen käsittelyyn, kun kysymys on ollut samasta asiasta mahdollisesti uudella näytöllä. Toisaalta korkein hallinto-oikeus on antanut myös ratkaisuja, joissa verovelvollisen perusteet näkemykselleen ovat olleet siinä määrin uudet, että kysymys ei ole ollut pelkästä ”uudesta näytöstä” ja asia on voitu käsitellä uudelleen. Verovelvollisella voikin olla mahdollisuus saada asiansa ”uudelleen” käsittelyyn, kun kysymys on uusista perusteista.

Päätöksessä KHO 2016:61 käsiteltiin oikeusvoimaa veroasiassa. A oli ensimmäisen kerran vaatinut kotitalousvähennystä Espanjassa sijaitsevaan vapaa-ajanasuntoon espanjalaisen yrityksen toimesta tehdyistä töistä verovuosilta 2008 ja 2009 antamissaan veroilmoituksissa. Nämä vaatimukset oli lainvoimaisesti hylätty verovuoden 2008 osalta hallinto-oikeuden vuonna 2011 tekemällä päätöksellä, johon korkein hallinto-oikeus ei myöntänyt valituslupaa, ja verovuoden 2009 osalta hallinto-oikeuden vuonna 2012 tekemällä päätöksellä. A oli vuonna 2013 tehnyt samoilta verovuosilta uuden samaa asiaa koskevan oikaisuvaatimuksen kotitalousvähennyksen saamiseksi. Oikaisulautakunta oli hylännyt vaatimuksen. A:n veroilmoituksillaan esittämään vaatimukseen kotitalousvähennyksestä oli sovellettu tuolloin voimassa ollutta tuloverolain 127 b §:n 2 kohtaa (1218/2006), jonka mukaan vähennyksen saaminen edellytti, että suorituksensaaja oli merkitty ennakkoperintälain 25 §:ssä tarkoitettuun ennakkoperintärekisteriin. Nyt korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistavana olevaan asiaan oli sovellettava tuloverolain 127 b §:n 2 kohtaa (785/2012), jota säännöksen voimaantulosäännöksen mukaan sovelletaan takautuvasti työhön, joka on tehty vuonna 2007 tai sen jälkeen. Korkeimman hallinto-oikeuden mukaan tämän säännöksen soveltamisedellytykset olivat olennaisesti erilaiset kuin aiemmin voimassa olleen säännöksen. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että kysymys ei ollut sillä tavoin samasta lainvoimaisesti ratkaistusta asiasta, ettei A:n vuonna 2013 tekemään oikaisuvaatimukseen annetusta päätöksestä tekemää valitusta olisi hallinto-oikeudessa voitu tutkia.

2. Riita- ja rikosasioiden vaikutukset veroasiaan

Oikeusvoiman vaikutus ei lähtökohtaisesti sovellu eri prosessien välillä. Veroprosessissa verovelvollinen ei voi jäädä siviiliprosessin tavoin vastaajana pelkästään vastustamaan kannetta tai rikosprosessin tavoin syytettynä vaikenemaan. Näytön riittävyyttä koskevat säännökset ja periaatteet ovat myös erilaisia eri prosesseissa. Rikosasian (rikosprosessi) ja veronkorotusasian (hallintoprosessi) osalta voidaan kuitenkin nykyään ihmisoikeustuomioistuimen tuomiosta kansalliseen oikeuskäytäntöön omaksutun näkemyksen myötä nähdä keskinäistä vuorovaikutusta. Esimerkiksi ne bis in idem -kielto voi estää rangaistuksellisten seuraamusten määräämisen samassa asiassa eri prosesseissa. Käytännön lainkäytössä esiintyy lukuisia muitakin tilanteita sen suhteen, mikä merkitys esimerkiksi veroasiassa annetaan yleisen tuomioistuimen tuomiolle perusteluineen ja siellä esitetylle näytölle. Näin ollen se, että prosessien välillä ei lähtökohtaisesti päde oikeusvoimavaikutus, ei kuitenkaan sinällään tarkoita sitä, etteikö riita- ja rikosasialla voisi usein olla käytännön vaikutusta veroasiaan ainakin silloin, jos verovelvollinen on asian suhteen tarkkana.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2009 taltionumero 637 oli kysymys yleisessä tuomioistuimessa käsiteltävän riita-asian vaikutuksesta veroasiaan verolain tulkinnan nojalla. Asiassa käräjäoikeus oli päättänyt A Oy:n yrityssaneerauksen aloittamisesta 20.5.1995 ja vahvistanut saneerausohjelman 6.10.1995. Saneerausohjelmassa ei ollut mainittu A Oy:n osakkaalla B:llä ollutta saatavaa yhtiöltä. A Oy oli kuitenkin saneerausohjelman aloittamisen jälkeen lyhentänyt B:n saatavaa suorittamalla osakkaiden yksityismenoja. Yrityksen saneerauksesta annetun lain mukaan velallinen ei saa maksaa saneerausvelkaa saneerausmenettelyn alettua, mutta velka kuitenkin lakkaa vasta, kun saneerausohjelma vahvistetaan. Koska B:n saatava A Oy:ltä ei ollut lakannut ennen saneerausohjelman vahvistamista, peiteltynä osinkona ei pidetty ennen saneerausohjelman vahvistamista suoritettuja osakkaan saatavan lyhennyksiä.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2009:101 oli kysymys yleisessä tuomioistuimessa käsiteltävän rikosasian ja dispositiivisen suostumuksen vaikutuksesta veroasiaan verolain tulkinnan nojalla. X Oy:n hankintapäällikkö A:lle oli maksettu kilometrikorvauksia. Verotarkastuksessa katsottiin, että työmatkoja ei ollut tosiasiassa tehty ja että korvausten maksaminen perustui tekastuihin laskuihin. Suoritukset luettiin A:n palkkatuloksi. Käräjäoikeuden päätöksellä katsottiin myöhemmin, että kun A:n esimies oli ollut tietoinen matkalaskujen perusteettomuudesta, tämä oli menettelyllään syyllistynyt yhtiötä kohtaan törkeään petokseen. A:ta ei syytetty oikeudenkäynnissä, koska hän oli jo kuollut. A:n kuolinpesä suostui korvaamaan (ja tosiasiassa oli myös korvannut) yhtiölle A:n saamat perusteettomat määrät. Korkein hallinto-oikeus totesi, että jälkiverotettu määrä oli saatu rikoksella oikeudettomasti. Saatu määrä oli tullut palauttaa ja palautus oli myös tapahtunut. korkeimman hallinto-oikeuden mukaan jälkiverotus oli kumottava, koska A:n ja hänen kuolinpesän ei voitu katsoa jälkikäteen arvioiden saaneen menettelyllään tuloa, jota olisi verotettava.

3. Lainvoima ja seurannaismuutos

Mikäli asiaa ei ole aikaisemmin käsitelty tuomioistuimessa, niin muutoksenhakua koskevat määräajat ovat kuitenkin saattaneet johtaa siihen, että verotus on jäänyt lainvoimaiseksi. Kun oikeusvoima tarkoittaa tuomioistuimen lainvoimaisen ratkaisun sitovaa vaikutusta tulevaisuuteen nähden, niin lainvoimaisessa asiassa on kysymys siitä, että muutoksenhakuun varattu määräaika on kulunut loppuun. Verotuksessa on kuitenkin tietyissä tilanteissa mahdollisuus tehdä muutoksia toisiin verovuosiin ja verolajeihin määräaikojen estämättä niin sanottuna seurannaismuutoksena. Tämä täytyy kuitenkin tapahtua sääntelyn tarkoittaman soveltamisalan sisällä ja kohtuullisessa ajassa.

Korkein hallinto-oikeus rajasi päätöksessä KHO 2016:200 seurannaismuutoksen soveltamisalaa. Arvonlisäverolain 204 §:n 1 momentissa tarkoitettujen samalle verovelvolliselle tehtävien arvonlisäveron maksuunpano- ja palautuspäätösten katsottiin muodostavan kokonaisuuden. Seurannaismuutos 31.3.2009 päättyneelle tilikaudelle olisi samojen tarkastushavaintojen perusteella tullut tehdä kohtuullisessa ajassa siitä, kun verotarkastuksesta aiheutuneet palautuspäätökset 31.3.2011 ja 31.3.2012 päättyneille tilikausille oli tehty ja ne olivat tulleet lainvoimaisiksi. A Oy:lle oli tämän jälkeen syntynyt hallintolain 6 §:ssä tarkoitettu oikeutettu odotus siitä, ettei verotarkastuksesta enää aiheudu muita toimenpiteitä. Verohallinto ei enää oikeudenvalvontayksikön pyytämää päätöstä 17.2.2014 tehdessään olisi voinut määrätä A Oy:lle veroa maksettavaksi seurannaismuutoksin. Tämän vuoksi mainittua päätöstä ei ollut pidettävä virheellisenä. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylättiin.

Seurannaismuutosmahdollisuudesta huolimatta hieman vastaavalla tavalla kuin oikeusvoimaisuuden osalta, verotuksessa noudatettavia määräaikojen ja lainvoiman ylityksiä ei kuitenkaan voida Verohallinnon toimesta ryhtyä suoraan ”korjailemaan” toisessa vielä määräajoiltaan mahdollisesti avoinna olevassa verolajissa.

Asiassa KHO 2015:157 yhtiölle ei syntynyt elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 §:ssä tarkoitettua rahanarvoista etuutta mahdollisesti perusteettomasti vähennetyn arvonlisäveron johdosta tilanteessa, jossa arvonlisäveron määräämistä koskeva kolmen vuoden määräaika oli kulunut umpeen. Yhtiön tuloon ei siten voitu lisätä mainittua vähennetyn arvonlisäveron määrää, vaikka tuloverotukseen liittyvä viiden vuoden jälkiverotusaika oli vielä avoinna.

4. Kaksiasianosaissuhde - sääntöjen mukaisen toiminnan todentaminen koskee myös Verohallintoa

Hallintoprosessissa ei ole vastaavalla tavalla kahta toisilleen vastakkaista asianosaista kuten riita- ja rikosprosessissa. Veroasioissa korostuu kuitenkin kaksiasianosaisuusluonne eli asetelma, jossa asianosaisella on vastapuolenaan toinen asianosainen. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö käyttää veronsaajien puhevaltaa verotusta koskevassa asiassa asianosaisena. Verotuksessa on kysymys eräänlaisesta yleisen tuomioistuimen käsittelemää riita-asiaa muistuttavasta verovelkasuhteesta. Verohallinto ei voikaan jättää asiaa tuomioistuimen selvittämisvelvollisuuden hoidettavaksi. Vaikka veroista ei lähtökohtaisesti voida riita-asian tavoin sopia tuomioistuinta velvoittavasti, niin käytännössä tuomioistuimet päätyvät harvoin lopputulemaan, jossa verotus määräytyy toisin kuin mitä kumpikaan veroasian osapuolista olisi esittänyt. Täten myös veroprosessissa oikeudenmukainen oikeudenkäynti edellyttää, että osapuolet muotoavat oikeudenkäynnin kohteen eli esittävät vaatimukset ja perusteet. Tämä asettaa siten myös muodollisia vaatimuksia sekä verovelvolliselle että veroviranomaisille.

Korkein hallinto-oikeus on antanut päätöksen KHO 2016:158, jossa korostettiin muodollisuuksien noudattamisen todennettavuutta muutoksenhaussa. Riittävää ei ollut, että Verohallinnon edustaja kertoi oikaisuvaatimuksen päiväämisestä, vaan se tuli pystyä myös todentamaan. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön määräaika oikaisuvaatimuksen tekemiseen päättyi 31.12.2010. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön verovelvollisen verotuksesta tekemä oikaisuvaatimus oli päivätty 30.12.2010 ja leimattu saapuneeksi yritysverotoimistoon samana päivänä eli laissa säädetyssä määräajassa. Oikaisuvaatimuksen vireilletulo oli kirjattu Verohallinnon tietojärjestelmään kuitenkin vasta 5.1.2011. Verovelvollisen asiamiehen lausuman mukaan hän oli tiedustellut mahdollisen oikaisuvaatimuksen vireilläoloa Verohallinnolta 4. ja 5.1.2011 ja saanut vastaukseksi, että oikaisuvaatimusta ei ollut kirjattu Verohallinnon tietojärjestelmään. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön vastineessa oli viitattu muodostuneeseen toimintatapaan, jonka mukaan silloin, kun kirjaaja ei ollut paikalla ja määräaika oli päättymässä, veroasiamies "otti kyseisen päivän leiman joltakin toiselta henkilöltä, jolla oli verotoimiston leimauslaite hallussaan". Toimintatavan kuvaus jätti avoimeksi sen, annettiinko tällä tavoin leimattu asiakirja kysymyksessä olleessa tapauksessa samalla Verohallinnolle. Korkein hallinto-oikeus katsoi jääneen epäselväksi, oliko Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimus annettu Verohallinnolle määräajassa. Tämän vuoksi asiassa olisi tullut oikaisuvaatimuksen vireilletuloajankohdan selvittämiseksi toimittaa hallinto-oikeudessa verovelvollisen vaatima suullinen käsittely. Epäselväksi jääneestä oikaisuvaatimuksen vireilletuloajankohdasta ei ollut enää saatavissa luotettavaa tietoa siinä vaiheessa, kun asia oli vireillä korkeimmassa hallinto-oikeudessa. Johtopäätöksenä korkein hallinto-oikeus katsoi, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimus oli näissä oloissa saapunut Verohallinnolle myöhässä.

5. Prosessin kohdentuminen ja reformatio in peius -kielto

Hallintoprosessia ja veroprosessia kuvaillaan usein joustaviksi. Tämä ei kuitenkaan tarkoita sitä, etteikö veroprosessin tulisi olla ryhdikästä. Prosessin osapuolilla on sekä määräämisvaltaa että -vastuuta. Kuten blogikirjoituksissa on todettu, niin Verohallinnon päätökset tulee olla perusteltuja, Verohallinnon harkintavalta on rajallista ja tuomioistuimen selvittämisvelvollisuus eli niin sanottu virallisperiaate ei sinällään estä prosessin muovautumista mahdollisesti epäsuhtaiseksi. Joustavuudesta huolimatta veroprosessissa on toimivana periaatteena myös reformatio in peius -kielto eli tuomioistuin ei saa muuttaa valituksen kohteena olevaa päätöstä valittajalle epäedullisempaan suuntaan, jos vastapuoli ei ole valittanut samasta päätöksestä.

Korkein hallinto-oikeus on päätöksessä KHO 1981-B-II-592 ottanut kantaa reformatio in peius -kiellon soveltamisalaan verotuksessa. Toimistoapulainen R työskenteli koko vuoden Naantalissa saaden päivärahaa 344 päivältä. R antoi veroilmoituksen Joroisten verolautakunnalle, joka luki hänen tulokseen muilta kuin työpäiviltä maksetut päivärahat ja vähensi matkakuluina mm. Joroisiin tehdyistä matkoista aiheutuneita menoja. R vaati lääninoikeudessa päivärahojen verotuksen poistamista ja matkakustannusten määrän korottamista. Veronsaajien puolesta verotuksesta ei valitettu. Lääninoikeus kumosi verotuksen asian selvittämättömään tilaan nähden ja palautti asian verotuksen uudelleentoimittamista varten verolautakunnalle, joka korotti R:n verotusta lukien kaikki päivärahat hänen tulokseen ja vähentäen vain Naantalin paikalliset matkakulut. Koska verolautakunta oli tutkinut kysymyksen päivärahojen verottamisesta jo säännönmukaisessa verotuksessa eikä edellytyksiä jälkiverotuksen toimittamiseen ollut, KHO katsoi kuten lääninoikeuskin, ettei verotettavaa tuloa voitu verovelvollisen valituksen johdosta uudelleen toimitetussa verotuksessa korottaa verovelvollisen vahingoksi. Uudelleentoimitettu verotus alennettiin siihen määrään, mihin säännönmukaisessa verotuksessa oli päädytty.

Vaikka veroprosessissa ei ole yksiselitteisesti niin sanottua kanteenmuutoskieltoa eikä ainakaan toistaiseksi ole olemassa tarkkarajaista prekluusiouhkaa rajaamaan ajallisesti todisteiden esittämistä, niin prosessiin kohdistuvat vaatimukset on otettava vakavasti. Ylemmällä asteella toimittaessa muutoksenhaun tulee kohdistua edellisen käsittelyvaiheen menettelyyn ja päätökseen riippumatta siitä, että vedottaisiin ensi asteen menettelyssä tapahtuneisiin virheisiin ja virheelliseen laintulkintaan.