Yritysten oikeudet ja velvollisuudet veroprosessissa – syytä olla tarkkana (osa 1)

Author: Petri Saukko

Verovelvollisten on tärkeää olla valppaana prosessuaalisten oikeuksiensa kanssa. Vaikka prosessuaaliset oikeudet perustuvat kansalliseen ja kansainväliseen lainsäädäntöön, oikeuskäytäntöön ja oikeusperiaatteisiin, niin ne eivät kuitenkaan tule aina annettuina, vaan verovelvollisen on kyettävä myös vetoamaan oikeuksiinsa. Oheisessa kaksiosaisessa kirjoituksessa käydään läpi erilaisia prosessuaalisia verovelvollisen oikeussuojan kannalta tärkeitä kysymyksiä, joita on käsitelty korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Yritysten oikeudet ja velvollisuudet veroprosessissa -blogisarjan ensimmäisessä osassa käsitellään oikeuskäytännön esimerkein asian selvitysvelvollisuuden jakautumista verovelvollisen ja veroviranomaisten välillä, verovelvollisen oikeutta tulla kuulluksi sekä luottamuksensuojaa. Sarjan toinen osa julkaistaan viikon kuluttua ja siinä paneudutaan oikeuskäytännön näkökulmasta lainvoimaisen ja oikeusvoimaisen päätöksen sitovuuteen, riita- ja rikosasioiden vaikutuksiin veroasioissa, verovelvollisen ja veronsaajien edustajan osapuoliasetelmaan sekä erityisiin prosessiin kohdistuviin vaatimuksiin.

1. Selvitysvelvollisuus ja näyttötaakan jakautuminen

Veroviranomaisen on huolehdittava asian riittävästä ja asianmukaisesta selvittämisestä hankkimalla asian ratkaisemiseksi tarpeelliset tiedot sekä selvitykset. Veroprosessissa käytetään usein käsitteitä seikat ja selvitykset. Käytännössä näyttöä ja todisteita koskevat kysymykset tulee ratkaista myös veroprosessissa eli tehtävä erilaisten todisteiden perusteella arvio, mitä asiassa on pidettävä totena (näytön arviointi), otettava kantaa näytön riittävyyteen (näyttökynnys) sekä määritellä tietyn näytön esittämisestä vastuussa oleva taho (näyttötaakka).

Verovelvollisen täytettyä ilmoittamisvelvollisuutensa tulee veroviranomaisen ja verovelvollisen osallistua mahdollisuuksiensa mukaan asian selvittämiseen. Pääasiallisesti sen osapuolen, jolla on siihen paremmat edellytykset, on esitettävä asiasta selvitystä. Tämä verotusmenettelylakiin sisältyvä sääntely ei ole kuitenkaan yksiselitteinen todistustaakan jakoa koskeva säännös. Verovelvollisen ei tarvitse kyetä aukottomasti todistamaan omaa näkemystään. Säännönmukaisessa verotuksessa verovelvollisen on täytettävä ilmoitusvelvollisuus. Verohallinnon on puolestaan esitettävä perusteet mahdolliselle ilmoituksesta poikkeamiselle. Erityistilanteissa kuten arvioverotuksessa Verohallinnon on puolestaan näytettävä toimenpiteiden edellytysten olemassaolo tai harkinnanvaraisessa asiassa perusteltu objektiivinen syy sille, miksi verovelvollisen vaatimusta ei hyväksytä.

Korkein hallinto-oikeus otti päätöksessään KHO 7.9.2016 taltionumero 3755 kantaa näyttötaakan jakautumiseen verovelvollisen ja veronsaajan välillä. Hallintovaiheessa ja hallinto-oikeudessa verovelvolliselle oli asetettu näyttövelvollisuus siitä, ettei hän ollut saanut peitellyksi osingoksi katsottuja varoja haltuunsa. Korkein hallinto-oikeus totesi, että sen seikan osoittaminen, että jotain ei ole tapahtunut, on käytännössä usein mahdotonta. Verohallinnon olisi tullut pyrkiä osoittamaan tai ainakin saattamaan todennäköiseksi verotuksen peruste. Koska näin ei oltu tehty, verotuksen oikaisulle verovelvollisen vahingoksi ei ollut riittäviä perusteita.

Päätöksessä KHO 2013:194 linjattiin Verohallinnon perusteluvelvollisuutta arvonlisäverotusta koskevassa niin sanotussa kuittaussitoumusasiassa, jossa Verohallinnolla on suoraan lain sanamuodon nojalla harkintavaltaa (AVL 178 §). Korkein hallinto-oikeus totesi, että käyttäessään muutoin säännöksen antamaa harkintavaltaa veroviranomaisen tuli ottaa huomioon yleiset hallinto-oikeudelliset periaatteet. Harkintavaltaa rajoittavina periaatteina tuli ottaa huomioon muun muassa tarkoitussidonnaisuuden ja tasapuolisen kohtelun periaatteet. Oikeuden väärinkäytön kieltoa koskeva periaate katsottiin sinällään oikeuttamisperusteeksi sitoumusmenettelyn hyväksymättä jättämiselle. Konserniverokeskus ei kuitenkaan ollut esittänyt tällaista perusteltua syytä sitoumusmenettelyn epäämiselle.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2017:51 oli kysymys siitä, että yhtiössä oli toimitettu verotarkastus, jossa tehtyjen havaintojen perusteella Verohallinto oli toimittanut verovuodelta 2005 jälkiverotuksen sekä verovuosilta 2006–2010 verotuksen oikaisut verovelvollisen vahingoksi, joissa yhtiön verotettaviin tuloihin oli siirtohinnoitteluoikaisuina tehty lisäyksiä. Tehtyjen lisäysten jälkeen yhtiölle vahvistettiin verotettavaa tuloa toimitetuissa verotuksissa vahvistettujen tappioiden sijasta. Verohallinto oli tällöin myös katsonut, ettei yhtiö ollut antanut lupahakemuksissaan oikeita ja riittäviä tietoja siirtohinnoittelustaan ja toiminnastaan ja ettei lupahakemuksissa tarkoitettujen tappioiden vähennysoikeus ollut tarpeen yhtiön liiketoiminnan jatkumisen kannalta. Koska käyttölupien soveltamisen edellytykset eivät olleet täyttyneet, Verohallinto oli jättänyt käyttöluvat soveltamatta jälkiverotusta ja verotuksen oikaisuja toimittaessaan. Korkein hallinto-oikeus totesi, että asiassa ei ollut väitetty, etteivät lupahakemuksissa esitetyt tiedot omistajanvaihdosten toteuttamisesta konsernin sisäisinä toimina ja yhtiön toiminnan jatkamisesta entisellä toimialalla ja entisessä laajuudessa olisi vastanneet todellista tilannetta. Koska tappion määrällä ei normaalisti ole vaikutusta luvan myöntämisharkinnassa ja koska tappion määrä ratkaistaan verotuksessa lupamenettelystä erikseen kulloinkin soveltuvan verolain sekä verotusmenettelystä annetun lain säännösten mukaisesti, korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei käyttöluvan saaneen yhtiön lupapäätöksessä tarkoitettujen verovuosien markkinaehtoisen voiton tasoa koskevilla uusilla tiedoilla vielä sinällään ollut sellaista vaikutusta, että Verohallinto olisi voinut jättää lupapäätöksissä tarkoitetut, lainvoimaisesti vahvistetut tappiot vähentämättä.

2. Kontradiktorisuus – verovelvollisen oikeus tulla kuulluksi ja suullinen käsittely

Verovelvollisen on saatava laajasti tietoonsa se materiaali, jonka perusteella verotuspäätös tehdään. Tämä on merkittävää sekä verotuspäätöksen oikeellisuuden selvittämiseksi että verovelvollisen puolustautumiseksi. Tällöin ei ole riittävää, että materiaali tarvittaessa toimitetaan verovelvolliselle, vaan verovelvolliselle tulee turvata oikeus saada lausua materiaalista. Verovelvollista on kuultava asianmukaisesti ja objektiivisesti. Verovelvollisella on oltava tilaisuus esittää mielestään oleellisia seikkoja ja vaatimuksia sekä lausua toisen osapuolen vastaavasti esittämistä asioista. Toisaalta, vaikka Verohallinnollakin on laajat oikeudet saada tietoa, niin verovelvollisen oikeus oikeudenmukaiseen asian käsittelyyn, itsenäiseen toiminnan suunnitteluun ja mahdolliseen puolustautumiseen voi kuitenkin edellyttää sitä, että Verohallinnon oikeus saada tietoa tulee olla rajallinen.

Korkein hallinto-oikeus rajasi päätöksessä KHO 2016:131 Verohallinnon mahdollisuuksia salata verotuspäätökseen liittyviä asiakirjoja. Yhtiön verotarkastuksen tausta-aineistona oli käytetty yhtiön työntekijöiden haastatteluja. Verotarkastajien haastatteluissa tekemiä muistiinpanoja, jotka olivat ainoa dokumentaatio haastatteluissa saadusta selvityksestä, ei pidetty sellaisina julkisuuslain 5 §:n 3 momentin 2 kohdassa tarkoitettuina muistiinpanoina tai alustavina luonnoksina, jotka jäävät julkisuuslain soveltamisalan ulkopuolelle. Kyse oli asiakirjoista, joihin oli kirjattu viranomaisen saama suullinen selvitys, jota oli käytetty verotarkastuksen tausta-aineistona, mutta jotka eivät sinänsä olleet varsinaisen toiminto- ja tosiseikka-analyysin tai verontarkastuskertomuksen luonnosversioita. Verohallinto ei siten voinut kieltäytyä antamasta asiakirjoja yhtiölle sillä perusteella, että ne eivät ole julkisuuslaissa tarkoitettuja viranomaisen asiakirjoja.

Korkein hallinto-oikeus katsoi 30.8.2016 annetussa vuosikirjapäätöksessä KHO 2016:127, että verokonsultointia harjoittava yhtiö ei ollut velvollinen luovuttamaan asiakkaansa toimeksiannosta laatimaansa verotusta koskevaa muistiota Verohallinnolle. Asiassa otettiin huomioon muistion luonne lähinnä arviona asiakkaana olevan verovelvollisen verokohtelusta, se, että muistio ei itsessään muodostanut verotuksen perustetta, sekä todistamiskieltoa koskevista säännöksistä ilmenevät periaatteet.

Tuomioistuinvaiheessa veroprosessissa tuomioistuimen on huolehdittava siitä, että asia tulee selvitetyksi, ja tarvittaessa osoitettava asianosaiselle tai veroviranomaiselle, mitä lisäselvitystä asiassa tulee esittää. Lisäksi tuomioistuimen on hankittava viran puolesta selvitystä siinä laajuudessa kuin käsittelyn tasapuolisuus, oikeudenmukaisuus ja asian laatu vaativat. Tuomioistuimen selvittämisvelvollisuus ei kuitenkaan välttämättä ole pelkästään riittävää tasapuolisen oikeudenkäynnin toteutumiseksi.

Korkein hallinto-oikeus otti kantaa tuomioistuimen selvittämisvelvollisuuden laajuuteen ja riittävyyteen täysistuntopäätöksessä KHO 1999:47. Tapauksessa oli kysymys arvioverotuksesta, jossa elinkeinotoiminnasta oli vahvistettu tuloa arvion mukaan ja määrätty veronkorotus. Asia oli katsottava oikean verotuksen toimittamisen kannalta tärkeäksi. Verovelvollisen taloudelliseen tilanteeseen nähden asia oli hänelle merkittävä. Lääninoikeus oli päättänyt järjestää verovelvollisen pyynnöstä asiassa suullisen käsittelyn ja kuulla todistajia. Asia ei ollut tulkinnallisesti vaikea, mutta verovelvollisen kannalta oli tärkeää, että todistajien kuuleminen tapahtui niin, että tosiseikat saatiin asian kannalta selvitetyksi ja että verovelvollisella oli asianmukainen mahdollisuus tuoda esiin ne seikat, jotka hänen käsityksensä mukaan osoittivat arvioverotuksen edellytysten puuttuvan. Veronsaajien edustajalla oli ollut asiantuntemusta hallintolainkäytöstä ja todistajain kuulemisesta, kun taas verovelvolliselta tämä asiantuntemus oli puuttunut. Tässä asiassa lääninoikeuden prosessinjohdon ja kyselyoikeuden ei riittävässä määrin korjannut syntynyttä epätasapainoa. KHO määräsi verovelvolliselle oikeudenkäyntiavustajan.

Suullinen käsittely turvaa verovelvollisen mahdollisuutta pystyä esittämään tuomioistuimelle näkemyksensä keskitetysti ja välittömästi. Korkein hallinto-oikeus tekee aika ajoin päätöksiä, joissa asia palautetaan hallinto-oikeuteen suullisen käsittelyn toimittamiseksi. Useimmissa länsimaisissa valtioissa suullinen käsittely veroasian tuomioistuinkäsittelyssä on arkipäivää. Suomessa suullisia käsittelyjä veroasioissa järjestetään hyvin vähän. Osiltaan tämä perustuu siihen, että verovelvolliset eivät vaadi suullisia käsittelyjä tai eivät ainakaan perustele tarkemmin tarvetta suulliselle käsittelylle. Hallintolainkäyttölain 38 §:n mukaan hallinto-oikeuden on toimitettava suullinen käsittely, jos yksityinen asianosainen pyytää sitä. Sama koskee korkeinta hallinto-oikeutta sen käsitellessä valitusta hallintoviranomaisen päätöksestä. Asianosaisen pyytämä suullinen käsittely voidaan lain mukaan jättää toimittamatta, jos vaatimus jätetään tutkimatta tai hylätään heti tai jos suullinen käsittely on asian laadun vuoksi tai muusta syystä ilmeisen tarpeeton. Säännöksen sanamuodon mukaan kynnys suullisen käsittelyn toimittamiseksi pitäisi olla matala eli ainakaan säännöksen nimenomainen sanamuoto ei selitä sitä, miksi veroasioissa toimitetaan verovelvollisille tärkeitä suullisia käsittelyjä hyvin vähän.

3. Luottamuksensuoja

Veroprosessissa luottamuksensuoja tarkoittaa sitä, että verovelvollisen on voitava luottaa viranomaisen toiminnan oikeellisuuteen, päätösten lainmukaisuuteen ja siihen, ettei päätöksiin tehdä jälkikäteen yllättäviä muutoksia. Vero-oikeudessa luottamuksensuoja suojaa verovelvollisen luottamusta veroviranomaisen ohjeiden ja verotuskäytännön pysyvyyteen. Tulkinnanvarainen tai epäselvä asia on ratkaistava verovelvollisen eduksi, jos hän on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen ohjeiden mukaisesti.

Asiassa KHO 2016:196 oli kysymys siitä, oliko yhtiön luottamusta ennakkoratkaisussa ilmaistun yhtiön vähennysoikeutta koskevan kannanoton pysyvyyteen suojattava, vaikka oikeuskäytännössä oli sittemmin vahvistettu pysäköintitoiminnan verollisuutta koskeva toisenlainen tulkinta kuin mihin ennakkoratkaisun antaminen oli perustunut ja vaikka ennakkoratkaisun voimassaoloaika oli jo päättynyt. Korkein hallinto-oikeus katsoi päätöksessään mainitsemillaan perusteilla, että yhtiön luottamusta oli sen saaman ennakkoratkaisun nojalla suojattava niin, että yhtiötä pidettiin toiminnastaan edelleen arvonlisäverovelvollisena. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon rekisteröintipäätös, jolla yhtiö oli poistettu arvonlisäverovelvollisten rekisteristä liiketoiminnan harjoittajana 1.1.2013 alkaen, kumottiin.