Tytäryhtiöiden osakkeiden myyntiin liittyvien kulujen vähennysoikeus

Authors: Petri Saukko and Stefan Stellato

Arvonlisäverollista toimintaa harjoittavalla yhtiöllä on oikeus vähentää verollista toimintaa varten tekemiinsä hankintoihin sisältyvä arvonlisävero. Arvonlisäverottomaan toimintaan liittyvät kulut ovat puolestaan vähennyskelvottomia. Osakkeiden myynti itsessään on arvonlisäverotonta. Verotuskäytännössä on viime vuosina ollut epäselvää, katsotaanko tytäryhtiön osakkeiden myynnin kulut liittyvän verollisen toiminnan järjestelyyn vähennyskelpoisina vai kohdistetaanko kulut suoraan ja pelkästään osakkeiden myyntitoimeen vähennyskelvottomina ja miltä osin.

Suomessa 2000-luvun alussa sovelletun käytännön mukaan arvonlisäverollista toimintaa harjoittavalla yhtiöllä oli lähtökohtaisesti oikeus vähentää tytäryhtiön osakkeiden myyntiin liittyvät kulut. Esimerkiksi korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä KHO 2001:15 osakkeiden myyntiä ei kulujen vähennysoikeuden näkökulmasta katsottu muusta liiketoiminnasta erilliseksi liiketapahtumaksi, vaan niiden katsottiin liittyvän konsernin liiketoiminnan uudelleen järjestelyihin ja siten verollista toimintaa varten tehdyiksi vähennyskelpoisiksi hankinnoiksi.

Sittemmin Euroopan unionin tuomioistuin ja Suomessa korkein hallinto-oikeus ovat antaneet ratkaisuja, joihin perustuen Verohallinto on oma-aloitteisesti tiukentanut linjaansa vähennysoikeuden osalta. Kirjoitimme 29. toukokuuta blogitekstin, jossa kerroimme Ruotsin korkeimman hallinto-oikeuden (Högsta förvaltningsdomstolen, ”HFD”) tuoreesta arvonlisäverotusta koskevasta ratkaisusta. HFD katsoi ratkaisussaan, että tytäryhtiön osakkeiden myyntiin liittyvät konsultointipalveluja koskevat arvonlisäverolliset kulut olivat emoyhtiön vähennyskelpoista yleiskulua. Toimme blogitekstissä esiin, että Suomen Verohallinnon vastaavaan tilanteeseen ottama kanta on liian tiukka eikä se perustu oikeuskäytäntöön, joten yritysten ei tulisi ottaa sitä pelkästään annettuna. Suomen korkein hallinto-oikeus (”KHO”) on nyt antanut vuosikirjaratkaisun, joka vahvistaa näkemystämme.

KHO 2017:129

Tapauksessa konsernin alakonsernin emoyhtiö oli omistanut operatiivista liiketoimintaa harjoittavia tytäryhtiöitä eri maissa. Yhtiö oli osallistunut tavaran valmistusta harjoittavien tytäryhtiöidensä toimintaan aktiivisesti ja myynyt niille tutkimus-, tuotekehitys- ja hallintopalveluja. Yhtiö aikoi kuitenkin lopettaa liiketoiminnan, joka oli ollut kokonaisuudessaan arvonlisäverollista. Yhtiö myi tytäryhtiöidensä osakkeet konsernin ulkopuoliselle ostajalle. Alakonsernin emoyhtiölle aiheutui järjestelystä kustannuksia muun muassa lakiasioiden konsultoinnin ja tulospalkkioiden muodossa.

Verovelvollinen oli vähentänyt kausiveroilmoituksellaan kustannuksiin sisältyvän arvonlisäveron. Pyytämiensä lisäselvitysten jälkeen Verohallinto hyväksyi ostovähennyksen sellaisista selvityksen alaisista kuluista, jotka Verohallinnon mukaan liittyivät yleisemmin tytäryhtiöiden lopettamiseen ja luovutuksen toteuttamistavan suunnitteluun sekä näiden laki- ja markkinointiselvityksiin. Verohallinto katsoi kuitenkin arvonlisäveron osin vähennyskelvottomaksi. Verohallinnon mukaan vähennyskelvottomia kuluja olivat yhtiöiden myyntiin liittyvät tulospalkkiot ja tietyt lakipalvelut, muun muassa myyntisopimusten laadinta. Verohallinnon mukaan kyseiset kustannukset kohdistuivat suoraan ja välittömästi arvonlisäverottomaan osakkeiden myyntiin. Verohallinto maksuunpani kustannuksiin sisältyvän arvonlisäveron.

Valituksessaan Helsingin hallinto-oikeudelle verovelvollinen vaati Verohallinnon päätöksen kumoamista ja maksuunpanon poistamista. Verovelvollinen perusteli vaatimuksiaan muun muassa sillä, että kyseessä ei ollut yhtiön kannalta osakkeiden myyntiin, vaan koko arvonlisäverollisen liiketoiminnan lopettamiseen, liittyvistä kuluista. Lisäksi olisi EU-tuomioistuimen käytännön valossa keinotekoista rajoittaa vähennysoikeutta sen mukaan, onko kyse toiminnan aloittamisesta, sen toteuttamisesta vai päättämisestä, saatikka sen mukaan, millä tavalla toiminta lopetetaan.

Hallinto-oikeus ratkaisi asian verovelvollisen eduksi. EU-tuomioistuin on sallinut vähennyksen, kun on kyse verovelvollisen yleiskuluista, jotka osaltaan vaikuttavat verovelvollisen tarjoamien tavaroiden tai palvelujen hinnan muodostumiseen. Yleiskuluina on pidetty myös varallisuuskokonaisuuden siirtämistä. Hallinto-oikeus piti uskottavana, että tytäryhtiöosakkeiden johdosta syntyneitä transaktiokuluja ei ollut sisällytetty osakkeiden myyntihintoihin eivätkä myyntikulut tällöin kohdistuneet suoraan ja välittömästi verottomiin osakemyynteihin.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö valitti KHO:een. KHO pysytti hallinto-oikeuden päätöksen, jolloin asia tuli lopullisesti ratkaistuksi verovelvollisen eduksi.

Ratkaisun merkitys käytännössä

KHO katsoi, että transaktiokuluja on pidettävä yhtiön yleiskuluina, jotka yhtiöllä on ollut oikeus vähentää siltä osin kuin yhtiön toiminta on ennen liiketoiminnan lopettamista ollut arvonlisäveron soveltamisalaan kuuluvaa vähennykseen oikeuttavaa toimintaa.

Verohallinnon ohjeen ”Arvonlisäveron vähennysoikeudesta” mukaan arvopapereiden myyntiin suoraan ja välittömästi kohdistuvien hankintojen arvonlisävero ei ole vähennyskelpoinen. Ohjeessa on todettu, että suoraan ja välittömästi arvopapereiden myyntiin liittyviä kuluja ovat esimerkiksi sopimusneuvotteluihin liittyvät kulut ja sopimuksen laatimiseen liittyvät kulut. Myös arvopaperikaupan kohdeyhtiön analysointiin liittyviä due diligence –kuluja pidetään arvopapereiden myyntiin suoraan ja välittömästi liittyvinä kuluina. KHO:n nyt antama ratkaisu edellyttää käsityksemme mukaan muutoksia Verohallinnon ohjeistukseen.

Kuten painotimme jo aiemmassa blogitekstissämme HFD:n ratkaisun osalta, suomalaisten yritysten olisi hyvä käydä läpi viime vuosien aikana tekemiensä tytäryhtiön osakkeiden myynnit. Mikäli myynteihin liittyviin asiantuntijakuluihin liittyvän arvonlisäveron vähennysoikeutta on rajoitettu, nyt on perusteltua selvittää mahdolliset tarpeet hakea liikaa maksettujen verojen palautusta. Ottamalla huomioon korkeimman hallinto-oikeuden perustelut, odotettavaa on, että Verohallinto haluaa tapauskohtaisen selvityksen kuluista ja niiden liittymisestä verovelvollisen vähennykseen oikeuttavaan toimintaan. Arvonlisäverotukseen voi hakea muutosta kolmen vuoden kuluessa tilikauden päättymisestä. Mikäli tilikausi ei ole kalenterivuosi, nykyään kolmen vuoden määräaika lasketaan tilikauden päättymistä seuraavan vuoden alusta, joten muutoksenhakuaika voi olla myös joitakin kuukausia yli kolme vuotta.