The Pricing of Intra-Group Services Between Parent Companies and Subsidiaries to be Assessed by CJEU (Available in Finnish)

Authors: Anton Falkenberg, Lisanne Laumets, Marika Sorsa, and Piia Ahonen

Emoyhtiön ja tytäryhtiöiden välisen palveluveloituksen hinnoitteluperusteet EUT:n arvioitavaksi

Ruotsin korkein hallinto-oikeus (Högsta förvaltningsdomstolen, HFD) on päättänyt pyytää Euroopan unionin tuomioistuimen (EUT) näkemystä arvonlisäverotuksen ns. hinnoittelupykälän soveltamiseen ja siihen, missä tilanteessa emoyhtiön ja tytäryhtiöiden väliseen palveluiden hinnoitteluun voidaan puuttua arvonlisäverotuksessa.[1]

Arvonlisäverojärjestelmässä lähtökohtana on, että myynnistä suoritettavan arvonlisäveron määrä lasketaan myyjän ja ostajan sopimukseen perustuvasta kauppahinnasta. Tästä keskeisestä periaatteesta, jossa vero lasketaan osapuolten vapaasti sopimasta palvelun hinnasta, voidaan poiketa vain erikseen säädetyissä tilanteissa. Arvonlisäverodirektiivissä ja myös Ruotsin ja Suomen kansallisessa arvonlisäverolaissa tämä sallitaan tilanteissa, joissa hyödykkeestä peritty vastike on ollut käypää markkina-arvoa huomattavasti alempi, myyjän ja ostajan katsotaan olevan etu- tai intressiyhteydessä ja ostajalla ei ole täyttä vähennysoikeutta palveluostoon sisältyvästä arvonlisäverosta.

Nyt Ruotsin HFD:n tapauksessa arvioidaan sitä, onko emoyhtiön tytäryhtiölleen myymällä palvelulla olemassa vertailukelpoinen, käypä markkinahinta ja mitä kustannuksia palveluveloituksen veron peruste tulisi sisältää.

Käsillä oleva tapaus on merkittävä toimialoille, joissa emoyhtiöt laskuttavat hallintopalveluita tytäryhtiöiltään ja tytäryhtiöt harjoittavat joko kokonaan tai osittain arvonlisäverotonta toimintaa.

Ruotsin HFD:n tapauksen taustat

Ruotsin HFD:n tapauksessa emoyhtiö toimi ns. aktiivisena emoyhtiönä ja tarjosi tytäryhtiöilleen muun muassa liikkeenjohto-, talous-, kiinteistöjohtamis-, IT- ja henkilöstöhallintopalveluja. Tytäryhtiöiden toiminta oli osittain vapautettu arvonlisäverosta, joten niillä ei ole palveluhankinnoistaan täyttä vähennysoikeutta. Emoyhtiö oli määritellyt palveluista suoritettavan korvauksen ns. cost plus -menetelmällä, joka vastasi emoyhtiölle palvelujen suorittamisesta aiheutuneita kustannuksia lisättynä voittomarginaalilla.

Emoyhtiölle oli aiheutunut kuluja myös muun muassa tilinpäätöksen, tilintarkastuksen ja yhtiökokouksen järjestämisestä, mutta emoyhtiön näkemyksen mukaan näillä kuluilla ei ole ollut yhteyttä tytäryhtiöille tarjottuihin palveluihin, minkä vuoksi nämä kustannukset on jätetty pois laskettaessa tytäryhtiöille myytyjen palvelujen veloitusperustetta. Palveluveloituksen kustannuspohjaan ei laskettu myöskään suunnitelluista osakeannista ja pörssilistautumisesta aiheutuneita kuluja.

Ruotsin verohallinto katsoi, että tytäryhtiöille myytyjen palvelujen veloitukset alittivat markkina-arvon, minkä vuoksi verohallinto korotti veron perustetta eli palvelumaksun määrää, mikä puolestaan kasvatti emoyhtiön Ruotsissa suoritettavan arvonlisäveron määrää. Palvelumaksun määrän arvioinnissa verohallinto katsoi, että kyse on palveluista, joita tarjotaan vain konsernin sisällä, eikä niille näin ollen voida määrittää käypää markkina-arvoa vertailukelpoisen markkinahinnan perusteella. Tästä syystä verohallinto katsoi, että palvelumaksun taso oli määritettävä puhtaasti emoyhtiön kaikkien kustannusten perusteella – siis ottaen huomioon myös ne kustannukset, jotka verovelvollinen itse oli katsonut palvelutuotantoon liittymättömiksi osakkeenomistajakustannuksiksi. Verohallinnon mukaan kaikki kustannukset tuli ottaa huomioon, koska emoyhtiön ainut arvonlisäverollinen toiminta liittyi palvelun tuottamiseen tytäryhtiöille ja emoyhtiö oli myös vähentänyt kaikki pääoman hankkimiseen tai osakkeenomistajuuteen liittyviin kustannuksiin sisältyvät arvonlisäverot.        

Emoyhtiö vastusti Ruotsin verohallinnon palveluveloituksen veron perusteen korottamista ja katsoi muun muassa, että tytäryhtiölle myydyt palvelut eivät ole uniikkeja palveluita vaan nyt myydyt palvelut ovat hyvin yleisesti ulkoistettuja palveluita, joita on tarjolla vapailla markkinoilla. Jokaisesta nyt myydystä palvelusta on tarjolla verrokkimarkkinahinta. Emoyhtiön mukaan markkina-arvon määrittäminen cost plus -menetelmällä ei ole vastoin sitä mitä markkina-arvolla tarkoitetaan arvonlisäverodirektiivissä. Emoyhtiö katsoi myös, että hinnoittelupykälä on täysin riippumaton arvonlisäveron vähennysoikeutta koskevista periaatteista, eikä siten yhtiön tekemät vähennykset ohjaa sitä, miten palveluiden myynnin verotus tulee arvioida hinnoittelupykälän valossa.   

Ruotsin HFD katsoi, ettei EUT ole ottanut kantaa konserniyhtiöiden väliseen palvelulaskutukseen hinnoittelupykälän näkökulmasta.  Ruotsin HFD päätyikin pyytämään EUT:ltä ennakkoratkaisua seuraaviin teemoihin:

1. Tuleeko emoyhtiön tytäryhtiöilleen tarjoamia palveluja pitää uniikkeina suorituksina, joiden markkina-arvoa ei voida määrittää vertailemalla?
2. Onko veron perusteessa eli palvelun tuottamisen kulupohjassa huomioitava emoyhtiön kaikki kustannukset, mukaan lukien pääoman hankkimiskulut ja niin sanotut osakkeenomistajakustannukset, kun emoyhtiön ainut toiminta muodostui hallintopalveluiden tuottamisesta tytäryhtiölle ja emoyhtiö on vähentänyt sen kaikkiin kuluihin sisältyvät arvonlisäverot?

Tapausta kannattaa seurata, koska…

yhtiöiden toimintojen tarkastelu voi nostaa esiin yllättäviä näkökantoja. Yritysten näkökulmasta tapauksessa on kysymys siitä, miten siirtohinnoittelun ja arvonlisäveron säännöt ja tulkinnat yhteensovitetaan käytännön elämässä. Etenkin siirtohinnoittelutodellisuudessa tavanomaiset tai ”rutiininomaiset” hallintopalvelut ovat niin arkipäiväisiä, ettei OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden perusteella niille edes tarvitse tietyissä tilanteissa etsiä vertailuliiketoimia vapailta markkinoilta[2]. Tämä ei siis johdu palvelujen uniikista luonteesta ja verrokkien puuttumisesta, vaan päinvastoin siitä, että palvelut ovat niin yleisiä, että niille on verotuskäytännössä vakiintunut tietty hinnoittelutaso ja verovelvolliset voidaan siksi vapauttaa vertailutietojen etsimisestä. Jo yleinen elämänkokemuskin kertoo, että esimerkiksi kirjanpito- tai lakipalveluita voi melko helposti ostaa vapailta markkinoilta, eikä palveluntarjoajien joukkoakaan voi pitää erityisen vähälukuisena. Nämä ovat seikkoja, joita tulisi myös huomioida, kun EUT arvioi asiaa arvonlisäverotuksen näkökulmasta[3].

Kuten edellä on mainittu, Ruotsin verohallinto on perustellut palvelujen uniikkia luonnetta sillä, että kyse on emoyhtiön roolissa tarjottavasta tytäryhtiön hallinnointiin liittyvästä palvelukokonaisuudesta, eikä tällaiselle niputetulle ”emoyhtiöpalvelulle” ole olemassa vertailukelpoista liiketoimea vapailla markkinoilla. Toissijaisesti, jos tilannetta pitäisi arvioida yhden kokonaisuuden sijaan useina erillisinä palveluina, ovat kyseiset palvelut Ruotsin verohallinnon mukaan niin konsernispesifejä, ettei niille ole verrokkeja markkinoilla. Molemmat perustelutavat ovat siirtohinnoittelusäännösten kannalta loogisesti kestämättömiä, sillä kaikki etuyhteysliiketoimet ovat tietenkin uniikkeja arvioinnin kohteena olevalle konsernille. Ruotsin verohallinto asettaakin vertailukelpoisuuden riman niin korkealle, että etuyhteysliiketoimen verrokiksi ilmeisesti kelpaa vain etuyhteysosapuolten välillä toteutettu vastaava riippumaton liiketoimi – siis eräänlainen siirtohinnoittelumaailman yksisarvinen. Jos EUT kääntyy Skatteverketiä mukailevalle kannalle omassa ennakkoratkaisussaan, toivottavaa on, ettei arvonlisäverotusta koskevalla arvioinnilla ole vaikutuksia siirtohinnoitteluarkeen. 

Jos EUT päätyisi siihen, ettei vertailukelpoisia suorituksia löydy markkinoilta, arvonlisäverotuksessa veron peruste pohjautuu palvelun suorittamisesta myyjälle aiheutuneisiin kustannuksiin[4]. Näin ollen arvonlisäverotuksen arvioinnissa palvelujen suorittamisesta aiheutuneisiin kustannuksiin ei tulisi huomioida niitä kuluja, joita yhtiö vähentää esimerkiksi osakkeenomistajan kustannuksina yleiskuluinaan, kuten listautumisen ja muut osakkeenomistajien kulut ottaen huomioon se seikka, ettei ko. kuluilla ole suoranaista yhteyttä itse palvelun suorittamiseen.

Mielenkiintoista on nähdä, mihin EUT aikanaan päätyy ratkaisussaan arvioidessaan asiaa arvonlisäverosääntöjen näkökulmasta. OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden kanta palveluveloituksiin pitäisi olla selvä: osakkeenomistajakustannuksia ei lähtökohtaisesti saa veloittaa muilta konserniyhtiöiltä osana palvelumaksuja, koska muut yhtiöt eivät hyödy yhden yhtiön osakkeenomistajaroolissa toimimiseen liittyvistä kustannuksista. Jos kyse olisi riippumattomien yhtiöiden välisestä tilanteesta, ei itsenäinen yritys suostuisi maksamaan tällaisesta ”palvelusta”. Kyse onkin kertaluonteisista kustannuksista, jolla ei ole yhteyttä palvelujen tuotanto- tai toimituskustannuksiin.

Suurin huolenaihe liittyy nyt siihen, että konserniyhtiöiden näkökulmasta osakkeenomistajien kustannusten sisällyttäminen palvelujen myynnin arvonlisäveron perusteeseen kasvattaisi konsernien palveluhankintojen kuluja tilanteessa, jossa ostajalla ei ole täyttä vähennysoikeutta. Olisi toivottavaa, että Suomessa ei oteta mallia Ruotsista ja lähdetä luomaan epävarmuutta toimijoille tässä asiassa, vaan odotetaan rauhassa Euroopan unionin tuomioistuimen ratkaisua.

[1] HFD mål 3217-21, Begäran om förhandsavgörande enligt artikel 267 FEUF angående tolkningen av artiklarna 72 och 80 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet)

[2] Tarkemmin kyse on OECD:n siirtohinnoitteluohjeiden (OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations) luvussa VII.D kuvatuista vähäisen lisäarvon tukipalveluista. Ohjeissa selvennetään, että kyse voi olla esimerkiksi kirjanpitoon ja taloushallintoon, HR-toimintoihin tai lakipalveluihin liittyvistä palveluista.

[3] Alv-direktiivissä (72 art.) ’käyvällä markkina-arvolla’ tarkoitetaan sitä määrää, jonka asiakas joutuisi vapaan kilpailun vallitessa maksamaan riippumattomalle luovuttajalle tai suorittajalle jäsenvaltiossa.

[4]  Alv-direktiivin (72 art.) mukaan,  jos vertailukelpoista tavaroiden luovutusta tai palvelujen suoritusta ei voida määrittää, ’käyvällä markkina-arvolla’ tarkoitetaan palvelujen osalta määrää, joka on vähintään verovelvolliselle palvelujen suorittamisesta aiheutuvien kustannusten suuruinen.