The Central Tax Board’s Ruling May Increase Flexibility in the Use of Personnel Funds (Available in Finnish)

Authors: Joakim Frände, Stefan Stellato, and Heikki Vesikansa

Tekstiä muokattu 14.8.2024 – KVL:n ratkaisu on lainvoimainen.

Keskusverolautakunnan ratkaisu voi lisätä joustavuutta henkilöstörahastojen käyttöön

Henkilöstörahastojen tausta ja tavoitteet

Suomessa henkilöstörahaston perustaminen tuli mahdolliseksi vuonna 1990. Henkilöstörahastoa perusteltiin keinona motivoida henkilöstöä ammattitaidon kehittämiseen ja edistämään yrityksen toiminnan kehittämistä. Lisäksi tuotiin esille aloitteellisuus ja vastuunotto kaikilla organisaation tasoilla (HE 41/1989 vp, s. 3).

Nykyisin ainakin osa tavoitteista on kirjattu suoraan lain tasolle. Henkilöstörahastolain 1 §:n mukaan lain tarkoituksena on edistää koko henkilöstöä koskevien palkitsemisjärjestelmien käyttöä sekä siten parantaa tuottavuutta ja kilpailukykyä. Lisäksi tarkoituksena on parantaa työnantajan ja henkilöstön yhteistoimintaa ja henkilöstön taloudellisia osallistumismahdollisuuksia.

Vuosikymmenten saatossa henkilöstörahaston perustamiseen on alettu kannustaa yhä laajemmin. Eduskunta on esimerkiksi laskenut minimihenkilöstömäärää koskevaa rajaa, laajentanut rahastoitavissa olevien palkkioiden piiriä ja säätänyt henkilöstörahastosta saatavalle tulon osittaisen verovapauden.

Nykyisin edellytykset henkilöstörahaston perustamiselle ovat verrattain matalat. Lähtökohtaisesti yrityksellä tulee olla työsuhteessa säännöllisesti vähintään viisi henkilöä ja liikevaihtoa vähintään 100 000 euroa. Henkilöstörahaston voi perustaa paitsi yritykseen myös esim. valtion virastoon, kuntaan, kuntayhtymään tai hyvinvointialueeseen. Näin ollen hyvin monenlaiset toimijat voivat perustaa henkilöstörahaston.

Henkilöstörahastojen verotuksesta

Henkilöstörahastoihin liittyy lain tarjoamia vero- ja sivukuluetuja. Henkilöstörahastoon siirrettävistä eristä ei mene palkan sivukuluja, jolloin varat menevät täysimääräisemmin työntekijän suoraan palkitsemiseen. Lisäksi henkilöstörahastosta tehdyistä nostoista 20 % on säädetty kokonaan verovapaaksi, lopun ollessa ansiotuloverotettavaa.

Etujen vastapainoksi noston vuosittainen enimmäismäärä on rajoitettu 15 %:iin työntekijäkohtaisesta säästöstä ja sille kertyneestä tuotosta. Henkilöstörahastoerien määrän tulee myös lähtökohtaisesti määräytyä ennalta asetettujen yhdenmukaisten kriteerien mukaisesti kaikille työntekijöille. Kyseessä on siis tyypillisesti enemmän kollektiivisesti kuin individualistisesti määräytyvä palkitsemismalli.

Vaikka henkilöstörahastoja on ollut olemassa vuosikymmenien ajan, niiden verotus on viime kuukausina ehkä jopa yllättäen noussut melko intensiivisen keskustelun kohteeksi. Verohallinto on lyhyessä ajassa päivittänyt julkista ohjettaan jo kahdesti ja luvannut vielä kolmannen päivityksen. Asiantuntijat ovat kirjoittaneet aiheesta blogeja ja LinkedIn-julkaisuja. Jopa Helsingin Sanomissa on nostettu esiin henkilöstörahastojen saama huomio (28.4. ja 2.5.). Tilanne on ollut vähintäänkin sekava.

Kaiken ytimessä on ollut huoli siitä, että henkilöstörahastoon siirretyt erät katsottaisiin ansiotuloksi jo rahastointihetkellä, jos työntekijän tulkitaan tuolloin vallinneen (eli verokielellä ”disponoineen”) tulospalkkiostaan (tällöin myöskään 20 %:n verovapaata osaa ei sovellettaisi). Verojen maksaminen tulosta, jota ei ole saanut itselleen, olisi luonnollisesti hankalaa. Jos tuloutuva määrä olisi merkittävä, ei lain sallima 15 %:n vuotuinen nostokaan riittäisi verojen maksuun puhumattakaan negatiivisesta motivointivaikutuksesta, joka aiheutuisi säästöjen odottamattomasta menettämisestä veronmaksuun.

Keskusverolautakunnan ratkaisu

Heinäkuun alussa keskusverolautakunta julkaisi ratkaisun (KVL 23/2024) henkilöstörahastosta. Ratkaisu käsitteli edellä mainittua kysymystä verotuksen realisoitumisen ajankohdasta. Ratkaisu oli positiivinen veronmaksajalle, eli – aivan kuten henkilöstörahastolakia säädettäessä oli tarkoitettu – rahastoinnin ei vielä katsottu realisoivan verotusta vaan verotus lykkääntyi normaaliin tapaan varojen nostohetkeen rahastosta. Ratkaisu on lainvoimainen.

KVL:n ratkaisu koskee terveydenhuollon ja sairaanhoidon alalla toimivan yrityksen henkilöstörahastoa. Työntekijöiden palkitseminen perustui kuukausipalkan ja henkilökohtaisten lisien lisäksi ns. kustannuspaikkamalliin, jossa työntekijän omalla suoriutumisella on korostunut merkitys työntekijän palkanmuodostukselle. Henkilöstörahastoon oli tiettyjen edellytysten täyttyessä siirrettävissä 25 % kustannuspaikan katteesta.

Ratkaisu tuo selvyyttä henkilöstörahastoja koskeviin verokysymyksiin. Näitä pidettiinkin ennen tätä kevättä varsin yksiselitteisinä, mitä kuvaa myös aiemman henkilöstörahastoerien verotusta koskevan oikeuskäytännön vähäisyys. KVL:n ratkaisu korostaa henkilöstörahastolain merkitystä. Periaatteena näyttää olevan, että jos työnantajan henkilöstörahasto täyttää lain vaatimukset, myös verotus tulee toimittaa henkilöstörahastoja koskevien periaatteiden mukaisesti, jolloin rahastointi ei vielä aiheuta verotusta. Yhteistoiminta-asiamies päättää henkilöstörahastojen rekisteröimisestä ja valvoo, että ne noudattavat henkilöstörahastolakia.

Ratkaisun tuomista mahdollisista joustoista

Korkein hallinto-oikeus on aiemmassa ratkaisussaan KHO 2020:38 vahvistanut, että pitkälti henkilökohtaiseen liikevaihtoon kytketty tulospalkkiomalli oli henkilöstörahastolain mukainen. Tämän mallin perusajatus ei ole kovin kaukana KVL-ratkaisussa käsitellystä kustannuspaikkamallista.

Edellä todetusti KVL-ratkaisu ilmentää linjausta, jonka mukaan henkilöstörahastolain mukaisiin henkilöstörahastoihin tulee soveltaa henkilöstörahastoa koskevia verotusperiaatteita. Ratkaisun KHO 2020:38 kanssa tämä uusi ratkaisu näyttää vahvistavan, että henkilöstörahastolaki soveltuu laajemmin tosiasiassa pitkälti individualistisia määräytymisperiaatteita käyttäviin palkitsemismalleihin. Se, että KVL-ratkaisu jäi lainvoimaiseksi, voi avata mahdollisuuksia hyödyntää henkilöstörahastoa yhä henkilökohtaisempiin mittareihin kytketyissä palkitsemismalleissa. Tällaiset henkilöstörahastot voisivat olla tarkoituksenmukaisia esimerkiksi aloilla, joilla työntekijöiden välillä on merkittäviä ja mitattavissa olevia eroja vaikkapa työmäärissä tai laskutuksessa.

Yleisellä tasolla tämän kehityksen voi nähdä olevan sopusoinnussa henkilöstörahastojen yllä kuvattujen tavoitteiden kanssa. Kehitys on myös sopusoinnussa sen keskustelun kanssa, jonka mukaan Suomen talous tarvitsisi kipeästi työn tuottavuuden ja kannustavuuden kasvun elementtejä aiempaa enenevissä määrin.

Onko teidän organisaatiossanne pohdittu vastaavia kysymyksiä tai palkitsemismallinne kannustavuuden optimointia? Hannes Snellmanin verotukseen erikoistuneet asianajajat avustavat mielellään näiden kysymysten selvittämisessä.