KHO linjasi milloin verokonsulttien muistiot pitää antaa verottajalle – Todistamiskieltoa koskevat periaatteet

Author: Heikki Vesikansa

Korkeimman hallinto-oikeuden 30.8.2016 antaman pitkään odotetun vuosikirjapäätöksen KHO 2016:127 mukaan verokonsultointia harjoittava yhtiö ei ollut velvollinen luovuttamaan asiakkaansa toimeksiannosta laatimaansa verotusta koskevaa muistiota Verohallinnolle. Asiassa otettiin huomioon muistion luonne lähinnä arviona asiakkaana olevan verovelvollisen verokohtelusta, se, että muistio ei itsessään muodostanut verotuksen perustetta, sekä todistamiskieltoa koskevista säännöksistä ilmenevät periaatteet.

Merkittävä linjaus KHO:lta oli nimenomaan todistamiskieltoa koskevien säännösten huomioon ottaminen, miltä osin perustelut poikkesivat hallinto-oikeuden perusteluista, vaikka lopputulos olikin sama. Hallinto-oikeus oli päinvastoin todennut, ettei OK 17 luvun 23 §:llä ollut merkitystä perustellen päätöstään seuraavasti:

Verotusmenettelylain 19 §:n soveltamisen edellytyksenä on katsottava olevan, että tiedot ovat huolellisesti harkiten ja objektiivisesti arvioiden tarpeen muun verovelvollisen verotusta varten. Hallinto-oikeus katsoo, että Verohallinto ei ole valituksenalaisen päätöksensä perusteluissa osoittanut mainittua tietojen mahdollista tarpeellisuutta. Kun lisäksi otetaan huomioon edellä todetut seikat kokonaisuutena ja erityisesti A Oy:n asema, luottamukseen perustuvat A Oy:n ja sen asiakkaiden väliset toimeksiannot, muistion luonne muita kuin verotuksen perusteena olevia tosiasioita muodostavana asiakirjana sekä verotusmenettelyssä sovellettavat suhteellisuusperiaate sekä objektiivisuuden ja tarkoitussidonnaisuuden periaatteet ja lain perusoikeusmyönteinen tulkinta, hallinto-oikeus arvioi, että A Oy ei ole velvollinen luovuttamaan Verohallinnolle K Oy:lle laatimaansa pikavippitoiminnan arvonlisäverokäsittelyä koskevaa muistiota. Asiamiehen ja tai oikeudenkäyntiavustajan todistajan asemaa koskevalla OK 17 luvun 23 §:llä ei ole tässä asiassa merkitystä. Valitus on siten pääasian osalta hyväksyttävä ja valituksenalainen sivullisen erityisestä tiedonantovelvollisuudesta annettu Verohallinnon päätös on kumottava.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö Vova oli valituksessaan voimakkaasti argumentoinut hallinto-oikeuden pitkälti yleisiin periaatteisiin pohjautuvaa päätöstä vastaan. Vova esitti myös, ettei lainsäätäjän tarkoituksena ole ollut rajata sivullisen tiedonantovelvollisuutta vain sellaisiin tosiseikkoihin, jotka muodostavat itsessään verotuksen perusteen. Selkeää onkin, että KHO teki päätöksensä nimenomaan todistamiskieltoa koskevien säännösten pohjalta, eikä yleisiin periaatteisiin nojaten.

KHO äänesti ratkaisun perusteluista äänin 3-2. Vähemmistöön jääneet neuvokset perustelivat todistamiskiellon merkityksen paljon yksityiskohtaisemmin ja äänestyslausunto onkin siten varsin mielenkiintoista luettavaa.

Sivullisen tiedonantovelvollisuus ei VML 19 §:n ja AVL 170 §:n 1 momentin mukaan koske tilanteita, joissa sivullisella on lain mukaan oikeus kieltäytyä todistamasta asiasta. Siten vähemmistö katsoi, ettei tiedonantovelvollisuus koske myöskään tilanteita, joissa sivullisella on velvollisuus kieltäytyä todistamasta asiasta. A Oy:tä yhtiönä ei voida kutsua todistajaksi oikeudenkäyntiin. Tässä tilanteessa lakia on perusteltua tulkita siten, että A Oy:nkään ei ole annettava hallussaan olevasta muistiosta ilmeneviä tietoja, jos sillä tai niillä henkilöillä, jotka ovat muistion A Oy:n puolesta laatineet, on oikeus tai velvollisuus kieltäytyä todistamasta muistion sisällöstä.

Tilanteista, joissa todistaja saa kieltäytyä todistamasta tai joissa todistajalla on velvollisuus kieltäytyä todistamasta, säädetään hallintolainkäyttölain 39 b ja 39 c §:ssä (799/2015) sekä niihin sisältyvien viittausten perusteella perusteella oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 10 §:ssä, 11 §:n 3 momentissa, 12 §:n 3–5 momentissa, 13 §:n 1 ja 3 momentissa, 15 §:n 1 momentissa, 16 §:ssä sekä 33 §:ssä. Mainitut hallintolainkäyttölain säännökset ja viittaussäännöksen perusteella sovellettaviksi tulevat oikeudenkäymiskaaren säännökset ovat tulleet voimaan 1.1.2016.

Nykyisin voimassa olevan oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 13 §:n 1 momentin mukaan (732/2015) oikeudenkäyntiasiamies tai -avustaja taikka tulkki ei saa luvattomasti todistaa siitä, mitä hän on saanut tietää:

1) hoitaessaan oikeudenkäyntiin liittyvää tehtävää;

2) antaessaan oikeudellista neuvontaa päämiehen oikeudellisesta asemasta esitutkinnassa tai muussa oikeudenkäyntiä edeltävässä käsittelyvaiheessa;

3) antaessaan oikeudellista neuvontaa oikeudenkäynnin käynnistämiseksi tai sen välttämiseksi.

Vähemmistö totesi, että verotukseen liittyvää neuvontatoimintaa, joka voi kattaa esimerkiksi verovelvollisen toimenpiteiden taloudellisen suunnittelemisen ja toteuttamisen sekä tästä seuraavan säännönmukaisen ilmoittamisvelvollisuuden ja muiden verovelvoitteiden täyttämisen, ei ole syytä yleisesti rinnastaa oikeudenkäyntiavustajana toimimiseen. Todistamiskiellon tarkoituksena oleva päämiehen ja tämän asiamiehen tai avustajan luottamussuhteen kunnioittaminen toisaalta edellyttää, että todistamiskielto ulotetaan oikeudenkäymiskaaren 17 luvun 13 §:n 1 momentin (732/2015) 2 ja 3 kohdasta ilmenevällä tavalla myös mahdollista oikeudenkäyntiä edeltävään käsittelyvaiheeseen eli hallintolainkäytön kannalta tarkasteltuna avustamiseen tuomioistuinvaihetta edeltävässä hallintotoiminnassa ja myös sellaiseen toimintaan, joka tähtää verovelvolliseen kohdistuvan viranomaismenettelyn välttämiseen.

Tämän vuoksi yleisestä veroneuvonnasta on voitava erottaa sellainen neuvontatoiminta, joka kuuluu todistamiskiellon piiriin. Tällaiselta neuvonnalta on edellytettävä, että se on luonteeltaan oikeudellista eli sen tulee perustua verovelvollisen oikeudellisen aseman arvioimiseen. Neuvonnalla on lisäksi oltava riittävä yhteys verovelvolliseen kohdistuvaan erityiseen viranomaiskäsittelyyn, kuten verotarkastukseen, valmistautumiseen tai sen välttämiseen.

Verohallinnon päätöksen mukaan K Oy oli pian muistiosta laskun saamisen jälkeen ilmoittautunut arvonlisäverovelvollisten rekisteriin sekä ryhtynyt kesken tilikauden ilmoittamaan ja tilittämään arvonlisäveroa niin sanotun käännetyn verovelvollisuuden alaisista palveluista. Yhtiön menettelyssä oli päätöksen mukaan virheitä. Päätöksen perusteella on pääteltävissä, että viranomainen on olettanut muistion vaikuttaneen siihen, miten yhtiö oli korjannut menettelyään, ja samalla katsonut, että yhtiön korjaavat toimenpiteet eivät olleet riittäviä. Näin ollen Verohallinnon päätös on perustunut käsitykseen siitä, että muistio on sisältänyt ainakin oikeudellisen arvion yhtiön aiemmin noudattamasta menettelystä ja tähän arvioon perustuvan toimenpidesuosituksen.

Sen perusteella, mitä Verohallinto oli asiassa esittänyt, vähemmistö katsoi, että muistion laatimisessa on ollut kysymys oikeudellisesta neuvontatoiminnasta. Koska muistio oli liittynyt K Oy:n menettelyssä olleiden virheiden korjaamiseen, neuvonnalla oli lisäksi katsottava olleen riittävä yhteys yhtiöön kohdistuvien viranomaistoimenpiteiden välttämiseen. Toimeksiannon yhteydessä saadut tiedot ovat näin ollen todistamiskiellon piirissä, eikä A Oy:llä ole VML 19 §:ssä tai AVL 170 §:ssä tarkoitettua tiedonantovelvollisuutta.

Vaikka enemmistö ei laajemmin avannut todistamiskiellon merkitystä, keskeistä asiassa on kuitenkin juuri se, että todistamiskielto otetaan huomioon myös oikeudenkäyntiä edeltävässä vaiheessa, kun kyse on ollut oikeudellisesta neuvonnasta. Toki neuvonnalla täytyy tällöin jo OK 17 luvun 13 §:n sanamuodonkin mukaan olla riittävä yhteys verovelvolliseen kohdistuvaan mahdolliseen viranomaiskäsittelyyn, vaikka enemmistö ei yhteyttä yksityiskohtaisemmin käsitellyt.

Vähemmistö viittasi perusteluissaan OK 17 luvun 13 §:n 1 momentin 2 ja 3 kohtiin, jotka koskevat oikeudenkäyntiä edeltävää vaihetta. Koko yllä mainittu 1 momentti sinällään koskee muitakin oikeudenkäyntiasiamiehiä kuin asianajajia. OK 17 luvun 13 §:n 3 momentissa olevaa asianajajia koskevaa 1 momentin 2 ja 3 kohtia laajempaa eli kaikkia muitakin kuin pelkästään oikeudenkäynteihin liittyviä toimeksiantoja koskevaa todistamiskieltoa ei tässä käsitelty. Sen mukaan asianajaja ei saa luvattomasti todistaa yksityisen tai perheen salaisuudesta tai liike- tai ammattisalaisuudesta, josta hän on muussa kuin 1 momentissa tarkoitetussa tehtävässään saanut tiedon. Yhteyttä oikeudenkäyntiin ei siis edellytetä.

Päätöksen johdosta yritysten on syytä pohtia oikeudellisen neuvonnan ottamista normaalista verokonsultoinnista erikseen, mikäli kyse ei ole 3 momentin piiriin kuuluvasta. Mahdollisesti Suomessakin aletaan esimerkiksi transaktioihin liittyen antamaan erikseen ns. tax opinioneita vaikkapa Yhdysvaltojen malliin.