How Is the State of Residence in Accordance with a Tax Treaty Determined in Situations Where the Migrant Is Not Taxed on Worldwide Income in Their New Home Country? (Available in Finnish)

Authors: Viivi Rousku, Heikki Vesikansa and Joakim Frände

Miten verosopimuksen mukainen asuinvaltio määräytyy tilanteissa, joissa muuttajan uudessa kotimaassa häntä ei veroteta maailmanlaajuisista tuloista?

Verohallinto julkaisi viime vuoden loppupuolella päivitetyn ohjeen koskien luonnollisten henkilöiden yleistä ja rajoitettua verovelvollisuutta sekä verosopimuksen mukaista asumista. Ohje oli erittäin tervetullut päivitys aiempaan Verohallinnon voimassa olleeseen ohjeeseen, ja se käsitteleekin aiempaa kattavammin luonnollisten henkilöiden verotuksellisen asuinpaikan määrittelyä. Olennaisimmat muutokset verrattuna aikaisempaan ohjeeseen liittyvät kuuden kuukauden oleskelun päivien laskemiseen, olennaisten siteiden kattavaan läpikäyntiin kolmen vuoden säännön osalta, sekä Verohallinnon ottamaan kantaan koskien verosopimuksen mukaista asumisen määrittelyä. Yksi kiinnostavista kohdista uudessa ohjeessa onkin kohta, joka käsittelee nimenomaisesti verosopimuksen mukaista asumisen määrittelyä.

Jotta henkilö voisi ylipäätään olla Suomessa yleisesti verovelvollinen (ts. verovelvollinen tänne kaikista tuloistaan siitä riippumatta mistä maasta tulot ovat peräisin), hänen tulee ensinnäkin asua Suomessa. Tuloverolain 11 §:n mukaan henkilön katsotaan lähtökohtaisesti asuvan Suomessa, jos

• hänellä on täällä varsinainen asunto ja koti tai
• jos hän jatkuvasti oleskelee täällä yli kuuden kuukauden ajan, jolloin tilapäinen poissaolo ei estä pitämästä oleskelua jatkuvana.

Suomen kansalaista pidetään kuitenkin Suomessa asuvana lähtökohtaisesti 3 kalenterivuotta muuttovuoden jälkeen, jollei olennaisten siteiden osoiteta katkenneen Suomeen.

Tilanteissa, joissa Suomessa yleisesti verovelvollinen henkilö on myös toisessa valtiossa yleisesti verovelvollinen eli lähtökohtaisesti velvollinen sinne(kin) maailmanlaajuisista tuloistaan, ratkaistaan nämä ns. kaksoisasumistilanteet verosopimusten asumista koskevien määräysten perusteella. OECD:n malliverosopimuksessa nämä asuinpaikkaa koskevat määräykset ovat 4 artiklassa.

Verohallinnon uudessa ohjeessa käsitellään muun muassa verosopimuksen mukaista asumisen määrittelyä. Voidaan katsoa, että verosopimuksen mukaisen asumisen määrittelyn tärkeys korostuu tilanteissa, joissa maastamuuttoon liittyy veroetuja. On nimittäin olemassa valtioita, jotka tarjoavat ajallisesti rajoitettuja veroetuja, joiden avulla valtioilla on ollut tapana esimerkiksi houkutella erityisiä osaajia valtioonsa. Vaikka pysyvä muutto uuteen maahan lähtökohtaisesti voi antaa tälle uudelle kotimaalle oikeuden verottaa muuttajaa tämän kaikista maailmanlaajuisista tuloistaan, jotkut valtiot eivät oman lainsäädäntönsä nojalla kuitenkaan esimerkiksi verota lainkaan ulkomaantuloa tiettynä rajattuna aikana. Nämä valtiot verottavat siis aluksi muuttajaa vain tuosta uudesta kotimaasta lähtöisin olevista tuloista ja ulkomaantulot ovat uudessa kotivaltiossa aluksi verovapaita. Esimerkkinä tällaisesta valtiosta voidaan mainita Kiina, joka ei verota maahan muuttaneita henkilöitä viiden ensimmäisen vuoden aikana muusta kuin vain Kiinasta peräisin olevista tuloista. Verohallinnon voidaan katsoa ottaneen uudessa ohjeessaan tällaisten valtioiden osalta aiempaa tiukemman tulkintalinjan.

Verohallinnon uuden ohjeen mukaan (kohta 5.2.1):

Jos henkilö on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen, hän ei voi olla myöskään verosopimuksen mukaan Suomessa asuva. Tällöin häntä voidaan lähtökohtaisesti pitää toisessa sopimusvaltiossa asuvana, jos ei ole syytä epäillä, ettei hän ole myöskään tuossa toisessa valtiossa verovelvollinen maailmanlaajuisista tuloistaan.

Tämä lause on herättänyt viime aikoina vilkasta keskustelua. Tarkoittaako lause sitä, ettei muuttajasta Verohallinnon mielestä voisi tulla Suomessa rajoitetusti verovelvollinen, mikäli hän ei ole uudessa kotimaassaan verovelvollinen maailmanlaajuisista tuloistaan? Vai tarkoittaako lause sitä, ettei henkilö asuisi verosopimuksen tarkoittamassa mielessä missään valtiossa?

Näkemyksemme mukaan Verohallinnon uudessa ohjeessa otetaan kantaa toiseksi mainittuun tilanteeseen, siis tilanteisiin, joissa henkilön voitaisiin katsoa olevan ns. double non-resident, eli ei missään valtiossa yleisesti verovelvollinen. Tällöin Verohallinto ikään kuin katsoisi, ettei verosopimusta ole olemassa eikä siten myöntäisi verosopimuksen mukaisia etuja henkilölle. Toisin sanoen tilanne vastaisi muuttoa verosopimuksettomaan valtioon. Lausetta voisi oletettavasti myös soveltaa tilanteeseen, jossa henkilö on yleisesti verovelvollinen Suomessa kolmen vuoden säännön nojalla, mutta on muuttanut valtioon, jossa ei ole maailmanlaajuista verotusta – tässä tilanteessa Suomi katsoisi, että henkilö edelleen asuu Suomessa eikä verosopimusta siten sovellettaisi.

Verohallinnon uuden ohjeen mukaan yllä siteeratun mukaisissa tilanteissa muuttajaan ei voitaisi soveltaa Suomen ja toisen valtion välistä verosopimusta. Verohallinnon uuden ohjeen mukaan pelkkä epäilys riittää johtamaan siihen, ettei henkilölle myönnetä verosopimuksen mukaisia etuja. Toisin sanoen henkilölle ei myönnetä verosopimuksen mukaisia etuja, koska lähtökohtaisesti Verohallinto katsoo, ettei henkilö voi asua toisessa valtiossa, mikäli henkilöä vain ja ainoastaan verotetaan toisesta valtiosta peräisin olevista tuloista (eikä maailmanlaajuisista tuloistaan). Tällöin pitäisi soveltaa lähdeverolakia kaikkiin muuttajan tuloihin, jotka ovat peräisin Suomesta, mikäli henkilö on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Tämä tarkoittaisi esimerkiksi sitä, että mikäli henkilö saisi suomalaisesta pörssiyhtiöstä osinkoa, voitaisiin osinkoa verottaa 30 %:n lähdeveroprosentilla eli henkilö ei voisi vaatia sovellettavaksi verosopimuksen mukaista 10–15 %:n lähdeveroa. Mikäli henkilö on vielä yleisesti verovelvollinen Suomessa, häntä verotetaan normaalien verotusmenettelylain mukaisten sääntöjen nojalla. Silloin pörssiyhtiön osingoista pidätettäisiin 25,5 %:a eikä lähdeverolain mukaista 30 %:n veroa.

Tähän Verohallinnon ottamaan aiempaa tiukempaan tulkintalinjaan tulee mielestämme suhtautua kriittisesti. Jokaisen valtion on katsottava olevan suvereeni ja saavan itse päättää verotuksestaan. Voidaankin kysyä, onko kohtuullista, että Verohallinto ottaa kantaa toisen valtion verojärjestelmään (soveltaako toinen valtio globaalia vai territoriaalista verotusta) ja päättää sen perusteella, myöntääkö se verosopimuksen mukaisia etuja henkilölle.

On kuitenkin hyvä myös korostaa, että Verohallinnon uuteen ohjeeseen otettu lisäys ei välttämättä vaikuta tiettyihin valtioihin, jotka soveltavat territoriaalista verotusta ja joiden kohdalla tämä on jo verosopimuksessa huomioitu. Siten on hyvä myös todeta, että esimerkiksi Suomen ja Iso-Britannian välisessä verosopimuksessa on jo lähtökohtana, että mikäli Iso-Britannia ei verota ei-remittoituja tuloja Suomesta, saa Suomi aina verottaa tulot (verosopimuksen artikla 6). Tulkintamme mukaan uusi ohje ei siten tarkoita, ettei Iso-Britannian sopimusta voisi jatkossa soveltaa Suomesta Iso-Britanniaan muuttaneisiin henkilöihin.

Lopuksi on hyvä todeta, että yllä siteeratun kohdan ollessa epäselvä, sen voisi myös tulkita viittaavan siihen, milloin henkilöstä tulee Suomessa rajoitetusti verovelvollinen. Tästä ei kohdassa kuitenkaan mielestämme ole kyse. Sitä, milloin henkilö on Suomessa rajoitetusti verovelvollinen, käsitellään Verohallinnon ohjeen aiemmissa luvuissa. Henkilö voi olla yleisesti verovelvollinen vain ja ainoastaan kolmessa tilanteessa: oleskelun perusteella, varsinaisen asunnon ja kodin perustella taikka ns. kolmen vuoden säännön perusteella. Yllä siteeraamamme kohdan Verohallinnon ohjeesta tulisikin koskea ainoastaan verosopimuksen mukaisen asuinvaltion määrittelyä.